Как заполнить обычную и налоговую накладные,
если получение предоплат и осуществление отгрузки
происходили при применении разных систем налогообложения
ВОПРОС: Наше предприятие до 01.10.2007 г. работало по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности по ставке 10 %. В марте 2007 года по договору на изготовление и поставку оборудования мы получили от заказчика предоплату в размере 100 тыс. грн. С суммы предоплаты нами был уплачен 10 %-ный единый налог.
С 01.10.2007 г. предприятие перешло на общую систему налогообложения и стало плательщиком НДС.
В октябре 2007 года по тому же договору нами была получена еще одна предоплата - в размере 150 тыс. грн, с которой был уплачен НДС в сумме 25 тыс. грн.
В ноябре 2007 года наше предприятие в рамках того же договора отгрузило оборудование на сумму 300 тыс. грн.
При выписке накладной на отгрузку оборудования нужно указывать сумму НДС, а значит, возникают налоговые обязательства по НДС и на ту сумму, с которой раньше был уплачен единый налог.
Как правильно заполнить накладную на отгрузку? Нужно ли производить какие-либо корректировки по НДС?
ОТВЕТ: Проследим хронологию операций и возникающие при этом налоги.
Март 2007 года
Предприятие получило первую предоплату - в размере 100 тыс. грн, - когда не являлось плательщиком НДС, поэтому никаких налоговых обязательств с этой суммы у него не возникает.
Октябрь 2007 года
Вторая предоплата - в размере 150 тыс. грн - поступила на предприятие в период, когда оно стало плательщиком НДС.
В соответствии с п/п. 7.3.1 Закона об НДС у предприятия возникли налоговые обязательства по первому событию - дате зачисления на банковский счет денежных средств, полученных от покупателя, поэтому оно правомерно начислило НДС в размере 25 тыс. грн (125 тыс. + 25 тыс. НДС = 150 тыс.).
Ноябрь 2007 года
Предприятие произвело отгрузку оборудования на сумму 300 тыс. грн. Это событие одновременно является как первым, так и вторым для определения даты налоговых обязательств по НДС (п/п. 7.3.1 Закона об НДС).
В части 250 тыс. грн (100 тыс. + 150 тыс.) отгрузка есть событие второе. Обращаем особое внимание на то, что первая (100-тысячная) предоплата не облагается при отгрузке оборудования предприятием - плательщиком НДС. Это следует например, из письма ГНАУ от 30.05.2005 г. № 10517/7/15-1217, в котором излагается нефискальный подход при переходе юрлица-единоналожника с 10 %-ной ставки на 6 %-ную. Суть заключается в том, что если первое событие пришлось на период уплаты 10 %-ного единого налога, то по второму событию - уже в НДСном периоде - налоговые обязательства у предприятия не возникают.
Так, в письме указано:
“Если от покупателя оплата за будущие поставки товаров (услуг) получена денежными средствами в период, когда плательщик единого налога - юридическое лицо работал на упрощенной системе налогообложения по ставке единого налога 10 процентов, а отгрузка товаров (предоставление услуг) состоялась после регистрации такого лица в качестве плательщика НДС и перехода на ставку единого налога б процентов, то налоговое обязательство по НДС плательщиком налога на добавленную стоимость не начисляется, поскольку для обложения НДС поставка товаров является вторым событием”.
В дальнейшем эта концепция была подтверждена ГНАУ и в письме от 15.03.2007 г. № 1192/Б/17-0415. В нем, в частности, отмечалось, что “если поступление денежных средств за товары (услуги), поставленные в период, когда такой плательщик не был зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, происходит в период, когда плательщик перешел с упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности на общую систему налогообложения и зарегистрировался в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, то налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость по указанным операциям не будут возникать, поскольку отсутствует объект налогообложения”.
Ну а налоговые обязательства по второй (150-тысячной) предоплате были отражены предприятием еще в октябре.
Поскольку разница между суммой отгрузки и полученных предоплат составляет 50 тыс. грн, то в этой части для предприятия наступило первое событие. Следовательно, эта сумма включает в себя и НДС - 8333 грн 33 коп. Поэтому предприятию необходимо составить налоговую накладную на сумму 50 тыс. грн, в том числе НДС 8333 грн 33 коп.
Кроме того, нестандартность ситуации с НДС целесообразно учесть в отгрузочной накладной. В ней следует указать, что отгрузка производится на сумму 300 тыс. грн, в том числе НДС- 33 333 грн 33 коп. Чтобы такая накладная была понятна заказчику (покупателю) и доходчива для налоговиков, имеет смысл приложить к ней пояснительную справку-расшифровку или бухгалтерскую справку.
Из текста такой справки должно следовать, что отгрузка оборудования на сумму 300 тыс. грн произведена в счет двух предоплат, полученных от заказчика. К тому же надо указать, что на момент получения первой предоплаты предприятие не являлось плательщиком НДС, в связи с чем эта сумма (100 тыс. грн) НДС не облагается.
Справка должна содержать также запись о том, что при получении второй суммы предоплаты (150 тыс. грн) предприятие уплатило НДС в размере 25 тыс. грн (дополнительно следует привести реквизиты налоговой накладной).
Далее в справке можно привести расчет, подтверждающий, что сумма отгрузки превышает сумму предоплаты на 50 тыс. грн и что эта разница также содержит в себе НДС, размер которого составляет 8333 грн 33 коп.
Кроме того, хотим особо обратить внимание предприятия на то, что вопрос со столь нестандартным НДС целесообразно утрясти с покупателем - подписать к договору допсоглашение, в котором выделить НДС отдельной строкой. Ведь не исключено, что в договоре, который заключался еще в то время, когда предприятие не было плательщиком НДС, сумма НДС не фигурирует вообще. А это - не очень хорошо.
Напомним, что в постановлении Вадсуда от 15.02.2007 г. по делу № 6/278а сделан вывод о том, что если в договорной цене не выделен НДС, то его нужно начислить сверху и уплатить за счет своих средств. Получается, что в данном случае при отсутствии в договоре упоминания об НДС его могут начислить с 200 тыс. грн сверху. В итоге НДС составит не 33 833 грн 33 коп., а 40 тыс. грн. И хотя, по нашему мнению, данное постановление Вадсуда является ошибочным, игнорировать его не следует. Другими словами, если есть возможность “подправить” договор - это лучше сделать.
А теперь - несколько слов о бухгалтерской справке.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации именно оформление бухгалтерской справки является предпочтительным.
Во-первых, бухгалтерская справка, по мнению Минфина, изложенному в письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823, относится к первичным документам. Поэтому она должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. А это означает, что проверяющими такая справка будет восприниматься достаточно серьезно.
Во-вторых, бухгалтерская справка согласно Методическим рекомендациям по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356, применяется для исправления ошибок. То есть статус этого документа внушает уважение, поскольку на его основании делаются исправительные записи в учетных регистрах. Кстати, этими же Методрекомендациями утверждена форма бухгалтерской справки.
Возникает вопрос: можно ли в данном случае пояснить ситуацию с помощью бухгалтерской справки, ведь никакая ошибка при этом не исправляется? Мы считаем, что можно.
Как известно, в бухгалтерском учете используется много различных расчетов и корректировок, не связанных с исправлением ошибок, в том числе в отношении НДС.
Не секрет, что без пояснений всевозможных расчетов корректировок НДС нельзя обойтись, например, при приобретении товаров (услуг), используемых в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения (п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС).
Пояснения требует также и начисление налоговых обязательств по условной продаже товарных остатков и основных фондов при аннулировании регистрации в качестве плательщика НДС в соответствии с последним абзацем п. 9.8 Закона об НДС.
Как видим, применение бухгалтерской справки, поясняющей действия бухгалтера предприятия-продавца, не обязательно должно быть связано с исправлением ошибок. Поскольку в рассматриваемой ситуации из накладной невозможно выудить правильные сведения об НДС, без дополнительных расчетов и пояснений, оформленных в виде бухгалтерской справки, обойтись трудно. Да и вообще пояснения лучше давать самостоятельно, нежели под нажимом проверяющих.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201