НДС-корректировочные проблемы у продавца в связи
с возвратом ошибочно перечисленной предоплаты от покупателя
ВОПРОС: Предприятие - плательщик НДС получило предоплату от покупателя - одного из своих постоянных клиентов. Через день после ее получения (в том же месяце) покупатель отправил письмо с просьбой вернуть предоплату как ошибочно перечисленную сумму. Нужно ли выписывать “корректировочную” налоговую накладную? Как она отражается в реестре налоговых накладных и в декларации по НДС?
ОТВЕТ: Мы считаем, что действия предприятия - несостоявшегося поставщика зависят от того, успел он выписать налоговую накладную или нет. Рассмотрим обе ситуации последовательно.
1. Предприятие не выписывало налоговую накладную
В этом случае никаких обязательств но выписке “корректированных” накладных у предприятия нет. Ведь расчет корректировки не может выписываться к налоговой накладной, которая гак и не увидела свет.
При этом после установлен и я ошибочности перечисления не нужно выписывать и саму налоговую накладную, поскольку в данном случае речь идет об изначальном отсутствии налоговых обязательств в связи с отсутствием налогооблагаемой операции - поставки товаров (услуг).
Напомним, что в юридическом аспекте “внедоговорная” предоплата считается имуществом, приобретенным без достаточного правового основания (ст. 1212 ГК*), и согласно ст. 1213 ГК подлежит возврату пострадавшему лицу. Естественно, что в подобных (юридических) обстоятельствах выписка налоговой накладной и корректировки к ней выглядит излишней.
Обратим внимание на то, что указанная ситуация отличается от случая с возвратом предоплаты, когда налогооблагаемая операция (точнее - первое событие) была осуществлена, а затем была отыграна назад. Здесь и получение, и возврат денежных средств целесообразно отразить в налоговом учете - то есть выписать как налоговую накладную, так и корректировку (даже если налоговая накладная по каким-то причинам не была составлена).
2. Предприятие выписало налоговую накладную
Если говорить о наиболее законном варианте для этой ситуации, то плательщику следует аннулировать выписанную налоговую накладную как ошибочно составленную**. Ведь при ее заполнении предполагалось, что она сопровождает операцию по поставке товаров (услуг), а через несколько дней обнаружилось, что предположение было ошибочным. В таком случае напрашивается аннулирование налоговой накладной.
Тем не менее в Законе об НДС и в Порядке заполнения налоговой накладной, утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (далее - Порядок № 165) подобная процедура отсутствует. И если вы не хотите смущать налоговиков экзотическими маневрами, то можно пойти более традиционным путем - путем корректировки.
Напомним, что согласно п. 20 Порядка № 165 расчет корректировки к налоговой накладной должен оформляться при осуществлении корректировки сумм налоговых обязательств в соответствии с п. 4.5 Закона об НДС. А из п. 4.5 следует, что выписка расчета корректировки должна происходить в случаях пересмотра цен на поставленные товары (услуги) и возврата ранее поставленного товара поставщику.
Получается, что возврат предоплаты, полученной от покупателя товаров, под действие нормы п. 4.5 Закона об НДС прямо не подпадает. Напомним: нами был сделан вывод о том, что для корректировок обязательств/кредита у продавца/покупателя при возврате предоплаты необходимо применять ту же схему, что заложена в п. 4.5 Закона об НДС для возврата товаров (пересмотра цен). Приятно, что против этого (в ситуации с предоплатой) не возражает и сама ГНАУ (см. ее письмо от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117).
По мнению ГНАУ, в случае возврата предоплаты расчет корректировки к налоговой накладной выписывается в день осуществления такого возврата на общин основаниях. Кстати, в консультации от 17.12.2007 г. мы приводили следующую аргументацию для обоснования “возвратно-предоплатной” корректировки. Несмотря на то что Закон об НДС такую процедуру для ситуации с возвратом предоплаты прямо не регулирует, возврат предоплаты, с точки зрения заполнения расчета корректировки, может рассматриваться как корректировка до пуля количества товара (пусть и не поставленного, но предполагавшегося к поставке, номенклатура и количество которого, напомним, должны были указываться в “предоплатной” налоговой накладной).
Интересно, что по поводу корректировки налоговых обязательств по предоплате у продавца, но уже без применения п. 4.5 Закона об НДС, ГНАУ высказалась в своем письме от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05. Следует отметить, что в нем ГНАУ разрешает корректировку лишь при фактическом возврате денег и осуществлении корректировки покупателем, а не при расторжении договора купли-продажи, когда фактически исчезают основания для определения такой операции как поставки.***
На наш взгляд, корректировка налоговых обязательств по аналогии вполне осуществима и при возврате ошибочно полученных денежных средств, причем, скорее всего, эти действия не повергнут налоговиков в смятение.
Так, в консультации, посвященной обложению ЕН ошибочно зачисленных средств, налоговики разъясняли, что если зачисление и возврат “ошибочных” денежных средств произошли у единоналожника в одном отчетном периоде, то такие средства не включаются в базу обложения ЕН. Таким образом, в этом случае имеет место аналогия корректировки единых налоговых обязательств.
В реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее - Реестр) расчеты корректировок отражаются так же, как и налоговые накладные. ГНАУ в письме от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (п. 9) разъяснила, что расчет корректировки является приложением 2 к налоговой накладной, поэтому дачные расчета, как и данные налоговой накладной, должны включаться в Реестр.
Отметим также, что данные расчета отражаются в Реестре отдельной строкой (с соответствующим знаком “+” или “-”), а не показываются по строке для той налоговой накладной, корректировка которой производится.
При отражении корректировки налоговых обязательств в декларации по НДС следует руководствоваться правилом, предусмотренным п. 5.6 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее - Порядок № 166). Из этого правила следует, что корректировка налоговых обязательств на основании предыдущих налоговых периодов отражается по строке 8.4.
Но поскольку возникновение налоговых обязательств у поставщика и их корректировка происходят в одном отчетном периоде, то, по нашему мнению, необходимости в их “развернутом” отражении в декларации по НДС нет, поскольку корректировка не осуществляется “на основании предыдущих отчетных периодов” (п. 5.6 Порядка № 166). Поэтому предприятие-поставщик вправе отразить эту операцию в свернутом виде по строке 1 разд. I декларации по НДС.
________________________
* См. гл. 83 “Приобретение, хранение имущества без достаточного правового основания” (ст. 1212-1215) ГК.
** Можно, конечно, поступить просто - порвать НН и все. Однако на это согласятся не все бухгалтера, да и НН вполне могла отразиться в реестре полученных и выданных налоговых накладных и/или оказаться отправленной получателю.
*** Похожая позиция, только в плане корректировки налогового кредита по предоплате у покупателя без применения п. 4.5 Закона об НДС, изложена в консультации а “Вестнике налоговой службы Украины” № 20/2007. Откорректировать налоговый кредит покупатель должен на том основании, что несостоявшиеся подрядные работы не будут использоваться в его хозяйственной деятельности.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201