Ремонт автомобилей - робота, а не услуга;
факта закупки ОФ в 2005 году еще недостаточно для применения
новых норм амортизации; при тендерных продажах по ценам ниже
закупочных налоги не доначисляются; исправление ошибки через
декларацию следующего периода предпочтительнее уточняющего расчета
ВОПРОС: 1. Чем следует считать услуги по ремонту автомобилей для целей обложения взносами в ПФУ- услугами или работами?
2. Наше предприятие приобрело основные фонды, бывшие в эксплуатации. Поставщик при этом показал документы, подтверждающие, что эти ОФ были им закуплены в 2005 году.
По каким нормам нам следует начислять амортизацию в налоговом учете - новым или старым?
3. Наши товары реализовывались с участием в тендерах. При этом были случаи, когда цена продажи, зафиксированная в тендерной документации, оказывалась ниже закупочной.
Должны ли мы доначислять НДС и налог на прибыль с таких продаж?
4. Допустим, в декларации по налогу на прибыль за 2007 год будет допущена ошибка, приводящая к занижению налогового обязательства за данный налоговый период. Если мы произведем исправление этой ошибки не путем подачи уточняющего расчета, а в составе декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года (естественно, начислив при этом санкцию в размере 5 % от суммы недоплаты за 2007 год), то нужно ли будет отдельно уплатить сумму недоплаты прошлого года и сумму санкции, если по итогам декларации за I квартал выйдет убыток?
ОТВЕТ: 1. По нашему мнению, выполнение физлицом операций по ремонту автомобилей должно считаться выполнен нем работ по договору гражданско-правового характера, а не предоставлением услуг. Поэтому такие работы, даже если их в договоре обозвали услугами, подлежат обложению взносами в ПФУ. Такой вывод мы сделали, анализируя разъяснение Минюста от 16.05.2005 г. № 19-46-163 и письмо ПФУ от 09.11.2006 г. № 14663/03-30 (в нем пенсионщики проэксплуатировали выводы вышеупомянутого разъяснения Минюста). Приведем интересующий нас фрагмент письма ПФУ:
“Характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или от получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранить, потребляемость услуги при ее предоставлении.
Предметом подрядных отношений может быть как создаваемая вещь, так и обработка, переработка, ремонт уже существующей вещи”.
С учетом изложенного, а также того, что согласно ст. 11 Закона “ Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”* граждане, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера, подлежат общеобязательному государственному пенсионному страхованию и выплаты по таким договорам являются объектом обложения взносами в ПФУ, неначисление “снаружи” и неудержание “изнутри” взносов в ПФУ с таких выплат может быть “чревато боком”.
Правда, в последнее время ПФУ начал допускать колебания даже в отношении (де)обложения взносами операций, подпадающих под определение “услуг” согласно вышеприведенным разъяснениям (см. письмо ПФУ от 21.02.2007 г. № 2790/03-20).
2. Для применения новых норм амортизации, то есть норм, фигурирующих в действующей редакции ст. 8 Закона О Прибыли, имеет значение факт, эксплуатировались ли основные фонды до 01.01.2004 г. Ведь пунктом 1 разд. II “Переходные положения” Закона от 01.07.2004 г/ № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"”, в частности, определено, что новые нормы амортизационных отчислений, указанные в действующей редакции ст. 8 Закона О Прибыли, должны применяться к расходам, понесенным (начисленным) плательщиком на приобретение новых ОФ после 01.01.2004 г.
На этот счет можно вспомнить письмо ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4104/6/15-0316. В качестве вывода налоговики сообщили, что
“<...> если в связи с приобретением или сооружением основных фондов (если такие объекты основных фондов были новыми, то есть не эксплуатировались по состоянию на 01.01.2004 г.**) расходы фактически понесены (начислены) плательщиком налога после 01.01.2004 г., в отношении таких расходов применяются нормы, указанные в подпункте 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона (О Прибыли).
То есть плательщик налога, который приобрел объект основных фондов в 2005 году у плательщика, который понес расходы в связи с приобретением или сооружением указанного объекта в 2004 году, имеет право применять в отношении расходов на такое приобретение новые (повышенные) нормы амортизации”.
Однако сам факт приобретения продавцом ОФ в 2005 году еще не подтверждает факта их “новизны” по состоянию на 01.01.2004 г. (то есть не подтверждает, что до этой даты ОФ не эксплуатировались). Разве что из документов на такие ОФ (техпаспорта или т. п.) прямо следует, что они были фактически изготовлены уже после упомянутой даты.
Поэтому, чтобы определиться, по каким нормам амортизировать приобретенные ОФ, необходимо запастись документальным подтверждением того, что эти ОФ “появилась на свет” после 01.01.2004 г. или на эту дату еще не эксплуатировались, либо включить соответствующую информацию непосредственно в договор.
Хотя смелые плательщики могут рискнуть предложить инспектору самостоятельно выяснить этот вопрос у поставщика (мол, он нам такие документы показывал, можете тоже пойти и удостовериться...).
3. Начнем с налога на прибыль.
Для целей обложения этим налогом исчисление валовых доходов исходя из обычных цен на реализуемые плательщиком товары (работы, услуги) осуществляется в основном при проведении операций “особого вида”, о которых идет речь в ст. 7 Закона О Прибыли***.
К таким операциям, в частности, относятся согласно п. 7.1 Закона О Прибыли товарообменные/бартерные операции, согласно п. 7.4 этого Закона - операции со связанными лицами и операции “с лицами, которые не являются плательщиками налога, установленного статьей 10 настоящего Закона, или уплачивают налог на прибыль по иным, нежели плательщик налога, ставкам”,
Операции, проводимые на тендере, как правило, не бывают бартерными, поэтому если “бюджетно-денежный” покупатель не является по отношению к вашему предприятию связанным лицом, и при этом не является не плательщикам налога на прибыль, и при этом не является нестандартным плательщиком этого налога, то обычные цены в отношении таких тендерных продаж использоваться не должны. Соответственно никаких доначислительных манипуляций проводить не нужно и в валовой доход попадет продажная стоимость товаров (работ, услуг), даже если она ниже их закупочной стоимости.
Если же тендерная продажа предприятия все-таки подпадает под “обычноценовой колпак” (например, покупатель не является плательщиком налога на прибыль), то и здесь все не так страшно.
Ведь обычные цены, исходя из которых должен быть исчислен валовой доход от такой продажи, определяются в соответствии с нормами п. 1.20 Закона О Прибыли. Эти нормы, в свою очередь, дают предприятию основания считать обычными ценами те, которые зафиксированы в тендерной документации.
Во-первых, здесь можно сослаться на норму п/п. 1.20.1 Закона О Прибыли, согласно которой, если пунктом 1.20 не установлено иное, “обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен”.
Причем обратное в данной ситуации с закупкой за счет госсредств налоговикам доказать будет весьма непросто.
Если же говорить, о том, что пунктом 1.20 для таких операций все-таки “установлено иное”, то мы автоматом перейдем к “во-вторых”.
Во-вторых же, можно, в принципе, говорить, что это “иное” установлено в специальном п/п. 1.20.4 Закона О Прибыли, но итоговый результат от этого не изменится.
Напомним читателям содержание упомянутого подпункта:
“1.20.4. Если товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг либо если продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, обычной является цена, полученная при такой продаже”.
Теперь обратим внимание вот на что. Нормами действующей редакции Закона “О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства” вполне можно подтвердить тот факт, что продажа товаров (работ, услуг) через тендер является продажей “с использованием конкурса”. Для этого достаточно взглянуть на определение термина “тендер”, приведенное в абз. 16 его ст. 1:
“торги (тендер) - осуществление конкурентного отбора участников с целью определения победителя торгов (тендера) согласно процедурам (кроме процедуры закупки у одного участника), установленным настоящим Законом”.
То, что в укрзаконодательстве слово “тендер” является практически синонимом слова “конкурс”, можно подтвердить также рядом нормативов, действовавших до принятия упомянутого “тендерного” Закона “О закупке товаров...”. Примером может быть Постановление КМУ от 09.01.96 г. № 25, именовавшееся, кстати, “О проведении конкурсов (тендеров) в строительстве”. В утвержденном им соответствующем Положении использовалось следующее определение:
“конкурс (тендер) - форма размещения заказа на выполнение работ, услуг, поставку продукции, предусматривающая выбор подрядчика путем оценки его оферты”.
То, что в данном случае имеет место продажа с использованием конкурса, также можно косвенно подтвердить и нормами Гражданского кодекса, посвященными конкурсам.
Да и в Большом толковом словаре русского языка**** “конкурс” определяется следующим образом:
“Смотр кого-, чего-либо, дающий возможность выявить наиболее достойных из числа его участников”.
В такое определение вполне врисовывается и наш тендер.
Поэтому если эксплуатировать “конкурсную” версию и склоняться к п/п. 1.20.4 Закона О Прибыли, обычной здесь тоже будет цена, зафиксированная в тендерной документации, которая и должна быть “получена при такой продаже” плательщиком (безусловно, если не оскудеет госказна).
Теперь - об НДС.
Сфера применения обычных цен в НДСной “вотчине” намного шире, чем в “прибыльной”. А согласно буквальной трактовке фискалами нормы действующей редакции п. 4.1 Закона об НДС она вообще охватывает чуть ли не все случаи поставки - а не только те, при которых обычная цена выше договорной более чем на 20 % (как это, видимо, задумывалось законодателями).
В то же время для целей определения обычных цен Закон об НДС пользует соответствующие нормы п. 1.20 Закона О Прибыли (такое “заимствование” прямо предусмотрено п. 1.18 Закона об НДС). Поэтому все изложенное выше в отношении определения обычных цен при исчислении валового дохода от тендерной “продажи” актуально и для исчисления НДС с такой тендерной “поставки”. Поэтому мы считаем, что по НДС никаких доначислений налога тоже производить не нужно.
4. Судя про всему, задавший вопрос плательщик ошарашен суммой налога на прибыль, вылезающей у него по итогам 2007 года, и пытается ее “утопить” в будущих, сымпровизированных по итогам I квартала 2008 года, “прибыльных” убытках, откупившись при этом от казны лишь 5 %-ным штрафом. Мысль не очень, так сказать, свежая*****, однако напоминания вполне заслуживающая.
Для начала напомним п. 17.2 Закона “О порядке погашения...”, предусматривающий два альтернативных варианта исправления “недоплатных” ошибок и амнистирующий плательщиков в отношении “взрослых” штрафов: “17.2 Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета,
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по данному налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу.
Если после представления декларации за отчетный период плательщик налогов представляет новую декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока представления декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в настоящем пункте, не применяются.
При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются.
Данное правило не применяется, если:
а) плательщик налогов не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоплата налогового обязательства;
6) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства”.
Как видим, требование об обязательной уплате суммы недоплаты, возникшей вследствие допущенной плательщиком ошибки, предусмотрено только для варианта исправления ошибки путем представления уточняющего расчета.
При варианте же исправления ошибки через текущую декларацию****** достаточно будет отразить сумму недоплаты в составе декларация по налогу на прибыль, а также сумму 5 %-го штрафа, исчисленную от такой недоплаты.
При этом налоговики своеобразно трактуют фразу “с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу”, утверждая что 5 %-й штраф следует уплатить независимо от общего результата (прибыль или убыток) по текущей декларации, в которой производится исправление ошибки.
Такое свое разумение нормы п. 17.2 Закона “О порядке погашения...” налоговики закрепили в форме декларации по налогу на прибыль, вынеся строку с упомянутым 5 %-ным штрафом за общие итоги (строка 22 “прибыльной” декларации).
Поэтому не уплатить сумму штрафа, даже когда по результатам текущей декларации получатся убытка, удастся вряд ли, а вот свернуть заниженную в 2007 году прибыль с убытками I квартала 2008 года - реально вполне, поскольку исправительные строки (02.2 и 05.2) полноправно соседствуют с текущими строками декларации, то есть участвуют в расчете налогового результата текущего периода “в одной куче” с текущими показателями.
Эти выводы подтверждает и отсутствие в декларации отдельной “позаитоговой” строки для суммы недоплаты предыдущего периода (аналогичной 22-й “штрафной” строке).
В то же время следует помнить, что в подобной ситуации нужно успеть исправиться до начала налоговой проверки, а то штрафы вывалят то полной”. Если же сумма заниженного налога будет чересчур велика, то могут постращать еще и уголовной ответственностью.
Но даже если все прошло нормально, то есть плательщик спокойно успел исправиться “до”, все равно нужно позаботиться о том, чтобы никто не унюхал в такой ошибке злого умысла, а то ведь при определенных обстоятельствах (см. п/п. “б” в финале приведенного выше п. 17.2 Закона “О порядке погашения...”) исправление могут и не признать.
___________________
* См. п. 1 ст. 11 данного Закона.
** Строго говоря, не на, а до 01.01.2004 г.
*** Обычные цены для целей применения данного Закона используются и для некоторых других ситуаций но, поскольку к нашему случаю они отношения не имеют, мы остановимся только на актуальных для нас - из ст. 7 этого Закона.
**** См.: Большой толковый словарь русского языка / Сост. и гл. ред. С. А. Кузнецов.- СПб.: Норинт, 1998.-С. 449.
***** Мы уже писали о выгодности проведения исправлений в подобных ситуациях именно через текущую декларацию, поскольку имеется возможность ухода от уплаты недоплаты путем сворачивания “старых” и “новых” налоговых показателей.
****** То есть декларацию, “представляемую за следующий налоговый период”,- как ее именует вышеприведенный абз. 3 п. 17.2 Закона “О порядке погашения...”. При этом, по нашему мнению, в данной норме слово “следующий” нужно понимать как “любой из”, а не только тот, который непосредственно следует за периодом совершения ошибки. Этот наш вывод однозначно подтверждает действующая редакция п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость - обратите в нем внимание на фразу “в составе декларации за какой-либо следующий отчетный (налоговый) период”.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2008 г.
Подписной индекс 74201