Представление уточняющих расчетов по НДС
Поговорим о нюансах представления уточняющих расчетов (УР) по НДС и о порядке самоштрафования.
Срок, в который представляется УР
Исходя из норм п. 17.2 Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения...” (далее - Закон № 2181) УР может представляться плательщиком до начала его проверка контролирующим органом. Какие именно виды проверок (плановые, внеплановые, выездные, невыездные) подразумеваются в данном пункте Закона - неизвестно, поэтому с данным вопросом остается разбираться по собственному усмотрению.
Очевидно, в этом подпункте не имеются ввиду те проверки, которые проводятся в органах налоговой службы на основании данных представленных плательщиком деклараций и о проведении которых плательщика не уведомляют. Таким образом, на наш взгляд, в п. 17.2 Закона № 2181 речь, скорее всего, о камеральных проверках не идет. Если бы они в п. 17.2 как-то подразумевалась, то соблюсти указанные в нем условия (насчет исправления до проведения проверки, со сроками проведения которой плательщик не знаком) было бы весьма затруднительно.
Такая же ситуация наблюдается с невыездными документальными проверками из п. 1 ст. 11 Закона “О государственной налоговой службе в Украине”, которых на момент формулировки нормы о самоисправлении еще не существовало. По нашему мнению, документальные невыездные проверки тоже не должны попадать в поле зрения п. 17.2 Закона № 2181, поскольку они тоже проводятся в налоговых органах на основании данных представленных плательщиками деклараций по НДС и сроки их проведения плательщикам также неизвестны.
В то же время судебная практика свидетельствует о том, что иногда плательщикам удавалось самоуточняться и в период проведения документальной выездной проверки.
Так, в постановлении ВХС от 12.04.2005 г. по делу № 5/23 речь шла о том, что в период проведения выездной проверки плательщик представил уточненные декларации по НДС, которые проверяющие учли в акте проверки. По результатам проверки налоговики повторно доначислили предприятию налоговые обязательства, которые были отражены в этих уточненных декларациях. Суд, однако, поддержал позицию предприятия и посчитал налоговые обязательства по декларациям согласованными. Определенную роль в решении суда сыграло также то, что ГНИ приняла уточненные декларации во время проведения проверки:
“При рассмотрении дела судами установлено, что доначисленная спорным налоговым уведомлением-решением сумма налога на добавленную стоимость отражена в уточняющих декларациях за сентябрь 2002 года в сумме 19 778 грн и октябрь 2002 года в сумме 111 824 грн, представленных истцом в ГНИ, то есть налоговое обязательство считается согласованным.
Кроме того, во время рассмотрения дела судами было установлено, что указанные суммы были учтены проверяющими при сведении данных по акту проверки”.
Аналогично в постановлении ВХС от 21.07.2005 г. по делу № 11/136 суд признал неправомерным повторное начисление налоговых обязательств плательщику по результатам проверки в ситуации, когда в период проведения выездной проверки плательщик представил уточненную декларацию.
Напомним, мы уже поднимали вопрос о применении штрафных санкций к предприятию, которое самоисправляется во время проверки. Там мы приводили аргументы как в пользу буквального прочтения Закона № 2181 (согласно которому никаких штрафных санкций в этом случае налагаться на плательщика не должно), так и в пользу “духовного” прочтения этого Закона (согласно ему в этом случае может быть применен штраф по п/п. 17.1.3 Закона).
Как показывает судебный опыт (см. упомянутое постановление ВХС от 21.07.2005 г. по делу № 11/136 и постановление ВХС от 07.04.2005 г. по делу № 23/90-04-3106), ВХС в этом вопросе принял вторую точку зрения и одобряет действия налоговиков по применению штрафа по п/п. 17.1.3. если плательщик самоисправляется во время проверки. При этом уплата 5 %-ного штрафа в соответствии с п. 17.2 от применения штрафа по п/п. 17.1.3 в этом случае не спасает. Так что 5 %-ный штраф можно и не платить.
Кстати, при желании самоуточниться в процессе ожидания проверки необходимо точно определить дату начала проведения проверки, так как в ряде случаев у плательщиков возникают конфликты с налоговиками и по данному аспекту.
На сегодняшний день дата начала проверки указывается в нескольких документах: в уведомлении плательщику о проведении проверки, в направлении на проверку*, в журнале регистрации проверок**, в акте проверки***. В принципе, эти даты в некоторых случаях могут не совпадать.
Например, в уведомлении и направлении стояла одна дата, а фактически по каким-то обстоятельствам налоговые инспекторы приступили к проверке позже, в связи с чем дата в журнале регистрации проверок проставлена уже другая. В этом случае возникает вопрос, какую же из этих дат считать датой начала проверки. Судя по всему, судебная практика склоняется к тому, чтобы датой начала проверки признавать фактическую дату ее начала, стоящую в журнале регистрации проверок, а не планируемую, указанную в уведомлении и направлении.
Так, из определения Вадсуда от 17.05.2006 г. по делу ООО “Карпатська нафтова компанія” можно понять, что, когда предприятие представило УР в промежутке между датой выдачи удостоверения на проверку**** и датой фактического начала проверки, указанной в журнале регистрации проверок (проверка была задержана в связи с командировкой руководителя), налоговики признали представление УР неправомерным. Суд, однако, поддержал позицию предприятия и согласился с тем, что УР был представлен до проведения проверки.
Несколько иная ситуация выступила предметом разбирательства коллегии судей Вадсуда по делу ООО “Форте Україна”. В определении Вадсуда от 13.12.2006 г., вынесенном по этому делу, признано правомерным представление УР в период приостановления проверки. Плательщика уведомили, что в период с 07.10.2004 г. по 15.10.2004 г. проверка будет приостановлена. Плательщик представил УР 12.10.2004 г., и Вадсуд по этому поводу заметил:
“Разрешая спор, суд первой инстанции, а апелляционный суд, согласившись с таким заключением, правильно исходили из того, что уточняющие расчеты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за январь 2002 года, март 2002 года, апрель 2003 года представлены за пределами проведенной плановой проверки”.
Таким образом, представление УР было признано судом правомерным, а положения п. 17.2 Закона № 2181- соблюденными. Соответственно судом признано, что предприятие правомерно уплатило штраф в размере 5 %, а применение к нему налоговым органом штрафа, установленного п/п. 17.1.3 Закона № 2181, было неправомерным. Данное решение, нам, конечно, представляется весьма сомнительным, ведь проверка все же была начата до представления такого УР, но кому-то оно может и пригодиться.
Существует еще одно ограничение по срокам представления УР.
Так, п/п. 15.3.1 Закона № 2181 говорит:
“Заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1095дня, следующего заднем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение”.
Однако законодатели не уточнили в данной норме, что именно подразумевается под правом на возмещение, и поэтому налоговики фривольно подходят к определению этой даты.
Например, из письма ГНАУ от 31.03.2006 г. № 112/4-С/16-1310 можно понять, что в декабре 2005 г. предприятие представило УР к декларации за ноябрь 2003 г., но по операциям поставки за ноябрь 2002 г.; при этом ГНИ отказала в бюджетном возмещении по УР, посчитав, что прошло более 1095 дней.
Мы же считаем, что право на бюджетное возмещение не зависит от срока осуществления операции, так как сумма, подлежащая бюджетному возмещению, определяется не по каждой отдельной операции, а по итогам декларации по НДС - см. абз. 1 п/п. 7.7.1 Закона об НДС:
“Сумма налога, подлежащего уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разность между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода”.
Трудно точно сказать, в какой именно момент у плательщика возникает право на получение бюджетного возмещения. В п/п. 7.7.4 Закона об НДС говорится:
“Плательщик налога, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, представляет соответствующему налоговому органу налоговую декларацию н заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации”.
Из этого напрашивается вывод о том, что право на получение бюджетного возмещения согласно действующей редакции Закона возникает у плательщика в тот момент, когда по итогам его расчетов в декларации возникает сумма НДС к возмещению. Поскольку момент расчета не фиксируется, однако находится между моментом начала периода, следующего за расчетным, и моментом фактической сдачи деклараций, то, на наш взгляд, предприятие может отстаивать то, что право на бюджетное возмещение у него возникает не ранее даты представления декларации в налоговую.
Вместе с тем сроки подачи УР при исправлении ошибок, связанных с доначислением налоговых обязательств, законодательством не ограничиваются, однако с учетом предельных сроков доначисления налоговых обязательств контролирующими органами (п/п. 15.1.1 Закона № 2181) самоуточнять увеличение налоговых обязательств и уменьшение налогового кредита имеет смысл, только если не истекло 1095 дней со дня предельного срока представления декларации, данные которой уточняются.
Нюансы порядка представления УР
Одним из недостатков самоисправления через УР является то, что, как пишет ГНАУ (см., например, п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденного ее приказом от 30.05.97 г. № 166), одним уточняющим расчетом “могут быть исправлены ошибки только одной ранее представленной декларации”.
Поэтому, если плательщик желает исправить ошибки сразу нескольких деклараций, ему придется представлять к каждой декларации отдельный УР.
При этом несколько ошибок, допущенных в одной декларации, можно исправлять одним УР*****.
Количество УР, которыми уточняются данные деклараций, не ограничивается, что подтвердил и Вадсуд в своем определении от 24.04.2007 г., где признал правомерным уточнение в части увеличения суммы бюджетного возмещения по НДС после представления УР по этим же суммам с уменьшением бюджетного возмещения.
УР может быть представлен как самостоятельно плательщиком, так и направлен им в ГНИ по почте, на что обращают внимание и налоговики (см. по этому поводу, в частности, письмо ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217).
При представлении декларации в электронном виде УР подается в том же порядке, что и при исправлении декларации на бумажных носителях. Об этом шла речь в материалах Департамента массово-разъяснительной работы и обращений граждан ГНАУ, размещенных в Интернете. Налоговики, в частности, заметили:
“В случае если возникла ошибка, которая не могла быть обнаружена с помощью логических и арифметических алгоритмов контроля (например, невключение налоговой накладной в соответствующий реестр), все исправления осуществляются по аналогии с бумажными документами налоговой отчетности”.
Уплата недоплаты и штрафов по самоисправлению через УР
Исходя из норм п/п. 17.2“а” Закона № 2181 плательщик налогов обязан уплатить недоплату и 5 %-ный штраф до представления УР.******
Если и после представления УР указанные в нем суммы недоплаты и штрафа уплачены не были, то их считают налоговым долгом и предписывают погашать с начислением пени и штрафных санкций из ст. 16 и 17 Закона № 2181*******.
Это же, в принципе, подтверждает и судебная практика. В частности, в постановлении хозяйственного суда Киевской области от 06.06.2006 г. по делу № 66/4-06 указано:
“Поскольку Истец не уплатил сумму штрафа и не отразил сумму штрафа в следующем налоговом периоде, вывод налогового органа о наличии нарушения п. 17.2 статьи 17 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” является обоснованным”.
Законные случаи неуплаты штрафа при самоисправлении выступали предметом рассмотрения в письме ГНАУ от 04.11.2003 г. № 17174/7/11-1216. В нем налоговики к таким случаям отнесли:
- уменьшение суммы, заявленной к возмещению из бюджета********;
- увеличение ранее начисленной суммы, подлежавшей уплате в бюджет, если это не приводит к недоплате;
- исправление ошибок по операциям, на которые распространяются нормы пунктов 11.21, 11.29 Закона об НДС;
- представление новой уточненной декларации до окончания предельного срока представления декларации, данные которой исправляются.
Определенные нюансы также имеются при исчислении самоштрафа по УР с уменьшением бюджетного возмещения. В этом случае, по мнению судебных органов, 5 %-ный штраф должен исчисляться от суммы налоговых обязательств, которые подлежат уплате в бюджет по итогам самоисправления, а не от завышенной суммы бюджетного возмещения (см. постановление ВХС от 27.01.2005 г. по делу № 37/69).
В свое время с этим не спорили и налоговики, которые подробно рассмотрели процедуру уточнения в Методических рекомендациях относительно исправления плательщиками ошибок, самостоятельно обнаруженных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (доведены письмом ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217). Документ правда, относился к периоду представления старой формы УР, но по некоторым аспектам он не утратил актуальности и сегодня.
___________________
* См. форму направления, утвержденную приказом ГНАУ от 11.10.2005 г. № 441.
** См, форму журнала и Порядок его ведения, утвержденные приказом Украины от 10.08.98 г. № 18.
*** См. форму акта, утвержденную приказом ГНАУ от 27.04.2006 г. № 225.
**** До 11.10.2005 г. выдавалось удостоверение на проверку, а не направление.
***** См, по этому поводу, в частности, консультацию в “Налоговом, банковском, таможенном консультанте” № 30/2007 на с. 15.
****** Что подтверждают и налоговики, в частности, в п. 6.3 Регламента администрирования налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 09.02.2006 г. № 62.
******* См. по этому поводу вышеупомянутую консультацию в “Налоговом, банковском, таможенном консультанте” № 30/2007.
******** Это подтверждается и Инструкцией о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2008 г.
Подписной индекс 74201