Анализ изменений Закона об НДС в части
бюджетного возмещения (в разрезе п/п. 7.7.2 Закона)
Обсудим дополнительно новшество, внесенное в п/п. 7.7.2 Закона об НДС разделом II Закона о Госбюджете-2008.
Напомним измененную норму данного подпункта (в комплекте с предшествующим ему п/п. 7.7.1, поскольку эта норма нам тоже понадобится):
“7.7.1. Сумма налога, подлежащего уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разность между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.
При положительном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода.
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по данному налогу, возникшего за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с законом), а при его отсутствии - зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.
7.7.2. Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем/их налогов/ом/ых период(е)ах* поставщикам таких товаров (услуг);
б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода”.
Итак, что же изменилось в лучшую для плательщиков сторону в связи с таким “размножением” законодателем “предыдущего налогового периоде” в п/п. 7.7.2 Закона об НДС?
На первый взгляд, ответить на этот вопрос просто, но - только на первый. Потому что многое зависит от того, как будут трактовать изменения в п/п. 7.7.2 новые главные налоговики, и, в частности, от тех. изменений, которые эти “новенькие” внесут {а связи с корректировкой п/п. 7.7.2) в Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации по НДС)**.
Здесь мы вынуждены совершить экскурс в недавнюю историю и напомнить читателям, что во времена действия прежней редакции п/п. 7.7.2, то есть до 01.01.2008 г., налоговики исказили эту норму Закона (причем трижды) следующим образом.
“Сумму налога, фактически уплаченную <…> в предыдущем налоговом периоде” они хитро подменили суммой налогового кредита (это первое искажение 7.7.2) предыдущего налогового периода (второе искажение), в этом предыдущем налоговом периоде и уплаченной.
Кроме того, под суммой налогового кредита предыдущего налогового периода они имели в виду только сумму НК, отражаемую по стр. 17 декларации предыдущего периода (третье искажение), невзирая на то что согласно норме того же 7.7.2“б” остаток невозмещенного отрицательного значения тоже включается в налоговый кредит.
Изложенные искажения четко видны в построении упомянутого “возмещенческого” приложения 3 к декларации по НДС, которое теперь уже, к счастью, устарело.
Для целей таких фискальных искажений главные налоговики, как нам кажется, эксплуатировали (а точнее - насиловали) предыдущую редакцию нормы п/п. 7.7.2“а” следующим образом.
Заменив легким движением руки “сумму налога” на “сумму налогового кредита”, слова “в предыдущем налоговом периоде” они отнесли не только к словам “фактически уплаченной”, но также за уши притянули и к упомянутой “сумме налогового кредита”.
Поэтому сейчас, как нам кажется, замена в п/п. 7.7.2 “предыдущего налогового периода” на “предыдущие налоговые периоды” должна разрушить прежнюю фискальную схему расчета бюджетного возмещения, столь искусственно сконструированную “старой” ГНАУ.
А вот какую схему расчета соорудит ГНАУ обновленная - остается только гадать.
Здесь возможны варианты.
I
Пессимисты считают, что налоговики не мудрствуя лукаво в строке 3 приложения 3 к декларации по НДС, именуемой “Сумма налогового кредита предыдущего налогового периода, фактически уплаченная получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг)”, просто заменят “период” на “периоды” - и всё!
В итоге получится, что плательщикам добавилась лишь возможность дополнительно возместить те суммы НК, которые были заявлены по стр. 17 декларации предыдущего налогового периода (месяца/квартала) и сформировали по итогу декларации данного периода отрицательное значение***, но при этом такие суммы НК оплачены были не в предыдущем, а е еще более ранних периодах.
На наш взгляд, такое возможно только в ситуациях, когда была перечислена предоплата поставщику, а НК по ней в периоде предоплаты не отразили. Например, по причине того, что опоздала налоговая накладная, когда в ситуации с предоплатой осторожный плательщик для отражения НК дожидался ее поступления (поскольку в свое время налоговики вообще отрицали возможность отражения НК по дате предоплаты - до получения налоговой накладной). Но даже чаще это могут быть случаи маневрирования плательщиков, заключающиеся в отражении НК не когда положено, а в выгодный плательщику период. (Тут мы хотим предупредить таких “НК-регуляторов”, что ГНАУ против этого приема уже придумала свой лом, - см. в связи с этим письмо ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517).
Из изложенного выше следует, например, что отнесенные в НК не уплаченные суммы НДС, которые будут уплачены уже после отражения этого НК в декларации, возместить будет вообще невозможно.
Так что если реакция ГНАУ сведется лишь к упомянутой легкой рихтовке строки 3 приложения 3 к декларации по НДС, то усовершенствование законодателями текста п/п. 7.7.2 Закона об НДС не очень-то сыграет на руку плательщикам.
Поэтому если все сложится именно таким образом, мы рекомендовали бы плательщикам не сидеть сложа руки, а судиться за право расчета сумм возмещения именно по Закону об НДС, а не по фискальной интерпретации его норм налоговыми художниками.
II
Тем не менее есть надежда, что при новом составе ГНАУ события будут развиваться не столь мрачно.
И, как нам кажется, налоговикам сделало бы честь снятие вышеупомянутых незаконных ограничений, особенно в отношении сумм НК предыдущего периода, отраженных по строке 17 декларации.
Однако вряд ли они при этом примут к возмещению абсолютно всю уплаченную “сумму налога” (то есть вряд ли станут учитывать любые суммы налога, уплаченные плательщиком в предыдущих периодах кому следует). Вероятнее всего, к возмещению будут приниматься лишь уплаченные суммы налога, которые в принципе могли составить соответствующую сумму отрицательного значения (от которого “пляшет” сумма возмещения). То есть определенная “персонификация” подлежащего возмещению НДС вполне может остаться
Имеется в виду следующий вариант трактовки. Если рассматривать комплексно норму последнего абзаца п/п. 7.7.1 и норму п/п. 7.7.2“а”, то можно утверждать, что под суммой уплаченного налога законодатель имел в виду именно суммы налога, которые могли составить такое отрицательное значение, претендующее на возмещение.
Например, по декларации за январь суммы НО превысили суммы НК, то есть вышла сумма к уплате. При этом часть январского НК еще не была оплачена. В следующих периодах у плательщика появилось отрицательное значение, которое можно возместить, но, разумеется, суммы январского НК на это значение никак не повлияли. Поэтому, когда эти суммы будут оплачены, их нельзя уже будет учесть при расчете суммы возмещения в следующих налоговых периодах.
Такой вариант понимания норм п/п. 7.7.2 в общем-то допустим.****
Исходя из этого и продолжим далее свои рассуждения.
Сделаем еще одно (“теоретически-возмещенческое”) отступление. Условно забудем о приложении 3 к декларации по НДС и обратимся исключительно к нормам Закона, сосредоточив свое внимание на механизме отражения в НДСном учете суммы отрицательного значения налога, которое играет роль одного из показателей для расчета возмещения (см. вышеприведенные п/п. 7.7.1 и 7.7.2“б” Закона об НДС и особенно - выделенные нами их части).
Итак, сумма отрицательного значения налога, не пошедшая на уменьшение налогового долга, включается в ИК следующего налогового периода. А в следующем периоде этот остаток отрицательного значения подлежит бюджетному возмещению в части его суммы, уплаченной в предыдущих периодах (то есть в периодах, предшествовавших этому следующему).
Неоплаченная же часть отрицательного значения (или оплаченная, но уже в текущем периоде*****) возмещению не подлежит и согласно норме п/п. 7.7.2“б” включается в НК следующего отчетного периода.
Значит, если такой “кочующий” по декларациям неоплаченный минус будет впоследствии оплачен, то при новой редакции п/п. 7.7.2 его можно будет возместить в периоде, следующем за тем, в котором этот минус (точнее, НДС, его сформировавший) будет фактически оплачен. Естественно, при условии, что этот минус “доживет” до такого “великого события” - то есть не будет изничтожен “плюсами” следующих периодов.
Обратите внимание на то, что возмещению из бюджета согласно п/п. 7.7.2“а” подлежит оплаченная (в предыдущих периодах) часть части отрицательного значения, оставшейся от предыдущей декларации. Эта (общая) часть “предыдущего” отрицательного значения отражается по стр. 24 текущей декларации по НДС. Она получается как результат вычитания из всей суммы отрицательного значения прошлого периода (стр. 23 текущей декларации) суммы текущего положительного значения (стр. 20 текущей декларации).
Далее - оплаченная в предыдущих периодах часть суммы из стр. 24 подлежит возмещению (и отражается по стр. 25).
А неоплаченная часть суммы из стр. 24 (или оплаченная, но в текущем отчетном периоде) по итогам декларации этого текущего периода возмещению не подлежит, а следовательно, попадает в стр. 26 декларации за этот период.
Важно: в следующем отчетном периоде эта сумма (из стр. 26 предыдущей декларации) отражается по стр. 23.2 декларации, то есть она снова может влиять на формирование части суммы отрицательного значения (строку 24), оплаченная часть которой согласно п/п. 7.7.2“а” подлежит бюджетному возмещению. Главное, чтобы оплата этой части отрицательного значения (вобравшей в себя и старые минусы - из стр. 26 предыдущей декларации) была произведена в предыдущих отчетных периодах. То есть оплата старых минусов (точнее - сумм НДС, их составивших) в текущем отчетном периоде еще не даст права эти минусы в этом же периоде возместить - они по привычке снова свалятся в стр. 26 декларации. А вот по итогам следующей декларации эти оплаченные суммы старых минусов возместить уже будет можно.
Для большей ясности приведем простой условный пример.
1. По НДСной декларации за январь 2008 года сумма отрицательного значения (стр. 21 и 22.2 декларации по НДС) составила 10 000 грн.
2. По декларации за февраль (за вычетом положительного значения февраля в сумме 3000 грн) от суммы январского отрицательного значения осталось 7000 грн (попали в стр. 24 декларации за февраль).
Из сумм налога, составивших отрицательное значение, был уплачен НДС поставщикам: в январе 2008 года и более ранних налоговых периодах - 2000 грн; кроме того, в феврале было уплачено поставщикам еще 1000 грн из этих сумм, составивших отрицательное значение.
Таким образом, в декларации за февраль по стр. 25 отражается сумма к возмещению 2000 грн, а по стр. 26 - 5000 грн.
3. Декларация за март была в общей части нулевой (или отрицательной), то есть стр. 20 декларации за март пустовала. Поэтому сумма по стр. 24 этой декларации составила все 5000 грн из старого (февральского) отрицательного значения. При этом в предыдущих периодах (в феврале) из этой суммы было уплачено 1000 грн НДС. Кроме того, в марте из оставшейся суммы старого отрицательного значения было уплачено еще 1400 грн НДС.
В итоге по декларации за март к возмещению (то есть в стр. 25) попала сумма 1000 грн, а оставшиеся 4000 грн снова нырнули в стр. 26 декларации.
Далее по декларации за апрель можно будет из этой старой суммы отрицательного значения возместить еще 1400 грн налога, уплаченного поставщикам в марте (при условии, что вся сумма отрицательного значения или ее часть, превышающая 2600 грн. не погасится по декларации обязательствами апреля******).
Такой вот видится нам (под не очень фискальным углом зрения) новация, постигшая п/п. 7.7.2 Закона об НДС.
* * *
Обратим, однако, внимание еще на три момента, с этим изменением связанные.
Первый. По нашему мнению, суммы отрицательного значения 2008 года, оплаченные в предшествовавших 2008 году периодах (то есть до вступления в силу упомянутого изменения в п/п. 7.7.2), также должны подлежать возмещению - на общих основаниях. Так что для целей определения суммы возмещения “предыдущие периоды”, в которых был оплачен НДС, не ограничиваются при отсчете “назад” началом 2008 года.
Второй момент, который, в принципе, мог бы иметь определенные последствия, состоит в том, как определить, какой НК-НДС пошел в зачет текущего НО (или налогового долга) по декларации - оплаченный или неоплаченный? Судя по устаревшей******* редакции приложения 3 к декларации по НДС, в зачет всегда в первую очередь шел неоплаченный НК, что было выгодно плательщику. Надеемся, что я при новой редакции п/п. 7.7.2 здесь ничего не изменится. По крайней мере, это и другие изменения, внесенные с 2008 года в Закон об НДС, не дают налоговикам оснований для пересмотра устоявшегося подхода к данной проблеме.
Третий момент заключается в вопросе: какой механизм возмещения должен применяться в отношении декларации по НДС, представляемой за декабрь (или IVквартал) 2007 года? Речь в данном случае идет о прошлогодних налоговых периодах, однако декларации за эти периоды составляются и представляются в текущем 2008 году, когда новая редакция п/п. 7.7.2 Закона об НДС уже вступила в силу. Поэтому при расчете суммы бюджетного возмещения по итогам декларации за декабрь (или IV квартал) 2007 года, по нашему мнению, должны применяться уже новые нормы. Это прямо подтверждает и тот факт, что право на такое возмещение по итогам прошлогодних налоговых периодов возникает уже в 2008 году, то есть при действии новых норм Закона об НДС.
Ну а что насчет ВСЕГО этого сотворит ГНАУ, как обычно, вскрытие покажет...
___________________
* Изменения произошли только в этой фразе п/п. 7.7.2, причем исключительно в одной строчке, и они отражены нами традиционной кодификацией. Все остальные выделения в данной цитате - смысловые.
** Упомянутые Порядок и декларация утверждены приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
*** Если такое отрицательное значение не было перекрыто обязательствами следующего периода, по итогам которого согласно п/п. 7.7.2 возможно заявить возмещение.
**** Будет чудом, если к этот “антивозмещенческий” бастион падет. Ведь новой ГНАУ тоже нужно бороться за бюджет...
***** Речь идет именно о том периоде, который выше мы называли “следующим”.
****** Если же при этом поглотится больше 2600 грн, то на соответствующую сумму уменьшатся предполагаемые к возмещению 1400 грн.
******* Хотя на данный момент она еще является действующей.
“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201