Процентный вексель
7 ноября прошлого года ГНАУ издала большущее письмо, аж на 24 листа, под номером 22703/7/16-1117, в котором рассмотрела более 40 различных вопросов. Несколько из них были посвящены векселям.
Кроме прочих, на вопрос: - начисляется ли НДС на проценты по векселю? - ГНАУ совершенно верно отмечает следующее: нет, на сумму векселя и процентов НДС не начисляется, базой обложения НДС является продажная стоимость товара с учетом размера процентов. То есть объектом обложения НДС является не вексельная сумма, а стоимость товара, увеличенная на сумму процентов, поскольку эти проценты фактически увеличивают продажную стоимость товара.
Собственно говоря, действительно содержание п.4.8 ст.4 Закона о НДС не позволяет сделать вывод, отличный от вывода налоговой.
Но при проведении операции сразу возникает вопрос: а что делать, если первоначально был выписан беспроцентный вексель, а затем, путем внесения в него изменений, данный вексель становится процентным? И эти изменения в вексель вносит не первый векселеполучатель, а следующий индоссант?
Возможна ли такая операция? Возникают ли валовые расходы по процентам при предъявлении векселя к платежу? Начисляется ли НДС на сумму процентов?
Первоначально следует обратиться к содержанию ст.77 Унифицированного закона и определить, что все нижесказанное касается как переводных, так и простых векселей.
А теперь приступим к ответу на поставленные вопросы.
Статьей 69 главы 10 “Изменения” Унифицированного закона предусмотрено, что в случае изменения текста переводного векселя лица, которые поставили свои подписи после этого изменения, обязуются согласно содержанию измененного текста; лица, которые поставили свои подписи до этого изменения, обязуются согласно содержанию первоначального текста.
Таким образом, содержание данной статьи свидетельствует о том, что участники вексельного оборота имеют право вносить изменения в содержание как переводного, так и простого векселя.
При этом стоит обратить внимание, что Унифицированный закон является документом, регулирующим частноправовые отношения (устанавливает договорные отношения между хозяйствующими субъектами, юридическими лицами и т.п.) наравне с Гражданским и Хозяйственным кодексами Украины, то есть данный документ относится к отрасли частного права. И принадлежность Унифицированного закона к отрасли частного права определяет особенность его применения, заключающуюся в том, что субъекты права, использующие нормы Унифицированного закона, руководствуются конституционным принципом, зафиксированным в абзаце 1 ст.19 Конституции Украины: “все, что не запрещено, то разрешено”. Иными словами, если Унифицированный закон не устанавливает прямого запрета на совершение каких-либо юридических действий, то такие юридические действия могут проводиться по желанию субъектов операции.
Содержание ст.69 Унифицированного закона позволяет увидеть, что он не устанавливает каких-либо ограничений на внесение изменений в текст векселя как переводного, так и простого. Соответственно, чтобы окончательно подтвердить правомерность операции по внесению изменений в вексель путем установления дополнительного обязательства в виде процентов по векселю, нам необходимо проверить отсутствие таких ограничений в Законе об обращении векселей.
Закон об обращении векселей содержит только одну норму, ограничивающую обращение векселей. Она указана в ст.4 этого Закона и заключается в том, что “выдавать переводные и простые векселя можно исключительно для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.
На момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя должны иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не меньше суммы платежа по векселю.
Условие о проведении расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменной форме. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю”.
То есть существующее ограничение распространяется исключительно на операции по выдаче (выписке) векселя, которая должна следовать за поставкой товаров (работ, услуг).
В отношении внесения изменений в текст векселя после проведения данной операции, тем более внесения изменений с участием последующего индоссанта, Закон об обращении векселей не устанавливает ограничений, но ст.13 этого Закона помимо того, что подтверждает напій выводы о правомерности внесения изменений, также устанавливает некоторые особенности внесения изменений в текст векселя:
“Изменения в текст векселя могут вноситься по инициативе его держателя исключительно векселедателем (трассантом) путем зачеркивания старого реквизита и написания нового с указанием даты внесения изменений и подписания в соответствии с этим Законом.
Держатель векселя должен дать согласие на внесение изменений в текст векселя путем написания на обратной стороне векселя слов “В соответствии с изменениями” с указанием даты внесения изменений и подписью, согласно требованиям этого Закона.
В случае изменения срока платежа по переводному векселю держатель векселя должен получить согласие (акцепт) трассата на оплату векселя в соответствии с новым сроком. В случае, когда акцепт был уже осуществлен ранее, держатель векселя должен получить дополнительное согласие акцептанта относительно нового срока.
Если держатель векселя, который согласился на внесение изменений в текст векселя, хочет сохранить ответственность предыдущих индоссантов, он должен получить их согласие. В противном случае предыдущие индоссанты несут ответственность в размере, установленном до внесения изменений”.
Стоит обратить внимание, что данная норма не устанавливает порядка внесения изменений в вексель путем признания его процентным векселем, поэтому следует учитывать только общие принципы, указанные в ст. 13 Закона об обращении векселей, а именно:
изменение должно быть написано на векселе с указанием даты такого изменения, подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера и оттиском печати векселедателя;
на обратной стороне векселя или на дополнительном листе, если вся обратная сторона векселя уже занята индоссаментами (кстати, такую вероятность Закон об обращении векселей не предусматривает, но наличие дополнительного листа определяется Унифицированным законом), векселедержатель должен внести запись “В соответствии с изменениями” и поставить подписи руководителя и главного бухгалтера предприятия, а также свою печать.
При этом стоит учитывать, что если это переводной вексель, то также необходимо получить акцепт (новый акцепт, если акцепт был сделан ранее) изменений у трассата, то есть лица, которое определено по векселю плательщиком. Таким образом, операция по внесению изменений в вексель, в том числе путем установления условия о том, что вексель считается процентным, не противоречит нормам действующего законодательства Украины, при этом проценты по такому векселю начинают начисляться от даты внесения изменений в вексель, но не от даты его выписки.
Разрешив вопрос о правомерности преобразования обычного векселя в процентный, следует перейти к рассмотрению порядка налогообложения.
Согласно пп. 5.5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, “в состав валовых расходов включаются любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) на протяжении отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога”.
О том, что вексель для целей налогообложения является долговым обязательством, свидетельствует содержание пп. 4.2.10 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, где указано следующее:
“4.2. Не включаются в состав валового дохода: <....>
4.2.10. Номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (непогашенных) ценных бумаг, которые подтверждают отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов)”.
В отношении термина “проценты” следует обратиться к п. 1.10 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, которым установлено, что проценты -доход, который уплачивается (начисляется) заимодателем в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. В проценты включаются:
- платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
- платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;
- платеж за приобретение товаров в рассрочку.
Поскольку сумма по векселю будет уплачена позднее, даты его выдачи, то данную операцию следует расценивать как операцию по предоставлению денежных средств под процент (вместо осуществления платежа, векселедатель выписывает вексель и пользуется денежными средствами векселедержателя до даты предъявления векселя к платежу).
То есть проценты по векселю подлежат включению в состав валовых расходов на основании п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.
(Следует сделать небольшую ремарку: в том случае, если представители налоговой службы по каким-либо причинам будут отказываться признавать проценты по векселю процентами в смысле п.1.10 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, оснований отказывать во включении процентов в состав валовых расходов у них все равно нет. Проценты по векселю должны быть включены в состав валовых расходов по общим основаниям, то есть согласно п. 5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, поскольку начисление процентов по векселю связано с использованием денежных средств другого субъекта в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть проценты - это плата за предоставленную услугу, которая и включается в состав валовых расходов).
Проценты по векселю также не облагаются НДС.
Согласно п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС:
“В случае, когда плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров (услуг), которые являются объектом налогообложения согласно п. 3.1 ст. 3 этого Закона, под обеспечение долговыми обязательствами покупателя, предоставленное такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов (далее - вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычной цены без учета дисконтов или других скидок к номиналу такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычной цены, увеличенной на сумму процентов, начисленных или таких, которые будут начислены на сумму номинала такого векселя.
<...>
Для целей налогообложения, согласно этому Закону, векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налоговых обязательств по этому налогу, кроме налоговых векселей”.
Как видим, данная норма определяет порядок начисления НДС при поставке товаров (услуг) в обмен на вексель и требует начисления налоговых обязательств на сумму процентов по процентным векселям в том случае, если одно лицо (продавец) осуществляет операцию поставки товаров (услуг), которая подлежит обложению НДС по п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС.
Соответственно, если осуществляемая между плательщиками НДС операция не предусматривает проведение операции, которая является объектом обложения НДС согласно п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС, то п. 4.8 не может быть применен.
В рассматриваемой нами ситуации индоссант и векселедатель не проводили между собой операций по поставке товаров, которые являются объектом обложения НДС согласно п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС. Они внесли изменение в текст векселя, но эта операция не привела к возникновению операции поставки товаров в смысле п.1.4 ст.1 Закона о НДС, поскольку отсутствует товар и отсутствует переход права собственности на какой-либо товар.
В отношении услуг следует добавить, что, согласно пп. 3.2.1 ст. 3 Закона о НДС, операции по продаже ценных бумаг за денежные средства не являются объектом обложения НДС. Также не являются объектом обложения НДС операции по торговле за денежные средства долговыми обязательствами согласно пп. 3.2.5 ст. 3 Закона о НДС.
Таким образом, установление процентов по векселю и выплата этих процентов векселедержателю, который не осуществлял в пользу векселедателя поставку товаров (услуг), не являются операцией, которую следует считать объектом обложения НДС, следовательно, в рассматриваемом случае необходимо применять норму, установленную абзацем 3 п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС, в которой сказано, что для целей налогообложения, согласно этому Закону, векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налоговых обязательств по этому налогу, кроме налоговых векселей.
Список использованных нормативно-правовых актов
Унифицированный закон - Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях, введенный Женевской Конвенцией 1930 года
Закон об обращении векселей - Закон Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III “Об обращении векселей в Украине”
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 3 (629), 21 января 2008 г.
Подписной индекс 40783