В защиту “единоналожников”
В начале года многих предпринимателей волнуют вопросы, связанные с превышением лицом, находящимся в 2007 году на упрощенной системе налогообложения, граничного предела выручки от реализации товаров, работ, услуг в размере 500 тыс. грн.
Так контролирующие органы предъявляют к лицу требования относительно уплаты подоходного налога с суммы такого превышения, пугают возможностью дополнительного обложения налогом всей суммы, полученной в течение 2007 года. А также указывают на необходимость безотлагательной регистрации плательщиком НДС с момента перехода на общую систему налогообложения (то есть с начала 2008 года).
В данной статье приведена правовая позиция защиты предпринимателя от незаконных требований должностных лиц контролирующего органа и даны ответы на следующие вопросы:
1. Каковы правовые последствия превышения граничной суммы выручки ФЛП на едином налоге?
2. Обязан ли предприниматель, плательщик ЕН в 2007 году, превысивший граничный предел выручки от реализации товаров, работ, услуг, регистрироваться плательщиком НДС в момент перехода на общую систему налогообложения?
1. Правовые последствия превышения граничной суммы выручки ФЛП на едином налоге.
Указом № 727, установлено право лица избрать упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
В соответствии со ст. 1 Указа № 727, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится для физических лиц - субъектов малого предпринимательства, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года состоит не более 10 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен.
Указом также определены обязательные действия лица в случае нарушения требований, предусмотренных ст. 1: “в случае нарушения требований, установленных ст. 1 этого Указа, плательщик единого налога обязан перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего отчетного периода (квартала)” (ст. 5 Указа № 727).
Таким образом, положениями нормативного документа установлена обязанность лица совершить следующие действия:
- перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности с уплатой налога с доходов физических лиц по правилам, установленным разделом 4 Декрета № 13-92;
- такой переход налогоплательщик обязан совершить самостоятельно, начиная со следующего отчетного периода (квартала), путем подачи в соответствующий налоговый орган заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
При этом, в соответствии с последним абзацем ст. 2 Указа № 727, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Указанная норма распространяется на плательщика единого налога независимо от полученного объема выручки от реализации, поскольку в соответствии со ст. 2 Указа № 727 такой субъект платит фиксированный размер ставки налога, а также по той причине, что Указом не установлено иное.
Аналогичного мнения придерживается Госкомпредпринимательства в своих письмах от 17.08.2007 г. №6129 и от 27.04.2007 г. № 3102.
Что же касается мнения Министерства юстиции Украины, изложенного в письме от 15.08.2007 г. № 20-9-7599, и мнения ГНАУ, изложенного в ее письмах, прежде всего, обратим внимание на юридическую силу писем ГНАУ и Министерства юстиции Украины. Согласно ст. 1 Указа Президента Украины от 03.10.1992 г. № 493/92 “О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти”, нормативно-правовые акты, которые издаются министерствами, другими органами исполнительной власти, органами хозяйственного управления и контроля и которые задевают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер, подлежат государственной регистрации.
Письма не подлежат государственной регистрации и не являются нормативно-правовыми актами, они имеют лишь разъяснительный и информативный характер и не должны содержать новых правовых норм (в том числе устанавливающих обязанность лица).
Если письма содержат новые правовые нормы, которые касаются прав, свобод и законных интересов граждан или имеют межведомственный характер, то они являются недействительными, подлежат отзыву и отмене.
В дополнение к сказанному отметим, что существует мнение должностных лиц ГНИ относительно того, что налогоплательщик, нарушивший условия ст.1 Указа № 727 (в частности, превысивший граничный объем выручки от реализации), обязан не только заплатить единый налог за период, в котором произошло такое превышение, но, кроме того, уплатить налог в размере 15 % (то есть подоходный налог) с суммы превышения, либо даже с общей суммы, полученной в календарном году, в котором произошло такое превышение. При этом указывается, что выбор, с какой суммы лицу уплачивать налог, остается за налоговым инспектором.
Отметим, что такие должностные лица перенимают на себя функцию законотворчества и подменяют своим мнением (своими решениями) нормы закона, что не только недопустимо и противозаконно, противоречит всем основным принципам действующего законодательства и права в целом, но и является наказуемым в соответствии с положениями ряда нормативных документов (в том числе Закона Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12. 1993 г. N 3813-ХII).
Обязанность лица уплатить налог с суммы превышения либо с общей суммы, полученной в календарном году, в котором произошло такое превышение, положениями Указа № 727 не установлена, иные нормативные документы также не содержат подобного указания. Более того, положения последнего абзаца ст. 2 Указа № 727 прямо указывают на отсутствие такой обязанности.
При этом напомним, что согласно положениям ст. 19 Конституции Украины правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено действующим законодательством (в данном случае это касается дополнительной уплаты подоходного налога). При этом, согласно ч. 2 той же статьи, органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в рамках полномочий и способами, предусмотренными Конституцией и законами Украины (в данном случае это касается попыток установить лицу обязанность, которая действующим законодательством не предусмотрена).
Приведем положения ряда нормативных документов, которые подтверждают неправомерность установления лицу обязанности уплатить налог в случае, когда такая обязанность законом не установлена.
- В соответствии со ст. 67 Конституции Украины, каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.
- В соответствии со ст. 17 ХК Украины, система налогообложения в Украине, налоги и сборы устанавливаются исключительно законами Украины. Система налогообложения строится на принципах экономической целесообразности, социальной справедливости, объединения интересов общества, государства, территориальных громад, субъектов хозяйствования и граждан.
При этом в данном случае речь идет еще и об установлении двойного налогообложения (один раз в периоде уплачивается фиксированная ставка налога, а второй раз - процент от суммы полученных средств), что недопустимо в соответствии с положениями п. 2 ст. 17 ХК Украины, где указано, что система налогообложения должна предусматривать устранение двойного налогообложения.
В соответствии с положениями ст. 1 Закона о системе налогообложения, установление налогов и сборов осуществляется в соответствии с этим Законом, иными законами Украины о налогообложении. Также согласно ст. 3 того же Закона, одним из принципов построения системы налогообложения является то, что установление налогов осуществляется в соответствии с законодательством о налогообложении.
Согласно ст. 4 того же Закона, плательщиками налогов и сборов являются лица, на которых в соответствии с законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.
Таким образом, действия должностных лиц по установлению обязанности уплачивать налог в случае, действующим законодательством не установленном, и более того, когда нормативный документ (Указ № 727) содержит в себе указание на отсутствие такой обязанности, являются необоснованными, противозаконными и подлежат обжалованию.
2. Обязан ли предприниматель, плательщик ЕН в 2007 году, превысивший граничный предел выручки от реализации товаров, работ, услуг, регистрироваться плательщиком НДС в момент перехода на общую систему налогообложения?
Круг плательщиков налога на добавленную стоимость определен ст. 2 Закона о НДС, в соответствии с которой плательщиками налога являются:
- лица, которые регистрируются по своему добровольному решению;
- лица, которые подлежат обязательной регистрации;
- лица, которые импортируют товары в объемах, подлежащих обложению НДС согласно закону.
Рассмотрим один из случаев обязательной регистрации плательщиком НДС, предусмотренный в пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС: “когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению согласно этому Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость)”.
Для анализа содержания правовой нормы выделяют в структуре нормы гипотезу1, диспозицию2 и санкцию3.
Как и большинство налоговых норм, данная норма не содержит санкции, поэтому проанализируем ее на предмет содержащихся в ней гипотезы и диспозиции.
Диспозиция пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС устанавливает обязанность зарегистрироваться плательщиком НДС при наличии условий, содержащихся в гипотезе.
Анализируемая нами гипотеза имеет сложную структуру, которая содержит несколько взаимодополняющих (безальтернативных) условий. Только при соблюдении всех таких условий действует приведенная норма. В случае если хотя бы одно из условий не соблюдается, такая нормане подлежит применению в конкретных обстоятельствах. В гипотезе приведенной нормы содержаться следующие условия:
1) общая сумма от операций поставки товаров (услуг),начисленная (уплаченная, предоставленная) лицу или в счет обязательств третьим лицам, совокупно превышает 300 000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость);
2) операции, о которых идет речь, подлежат налогообложению согласно Закону о НДС;
3) расчет такой общей суммы производится за последние двенадцать календарных месяцев.
Основываясь на вышеизложенном, в рассматриваемом случае можно занять следующую позицию.
Согласно п. 6 Указа № 727, субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком, в том числе и налога на добавленную стоимость.
Таким образом лицо, уплачивающее единый налог (в 2007 году), в данный период не являлось плательщиком НДС и соответственно не осуществляло операций, подлежащих обложению таким налогом, и не получало доход от таких операций.
Вместе с тем, как было указано, гипотеза нормы пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС в качестве одного из условий содержит указание на поступление лицу сумм только от операций, которые подлежатналогообложеншо согласно закону о НДС. При несоблюдении в конкретной ситуации такого условия указанная норма не подлежит применению.
При отсутствии нормы, обязывающей лицо зарегистрироваться плательщиком НДС (аналогично в случае, когда обязывающая норма не подлежит применению), такая обязанность не возникает до тех пор, пока не будут иметь место все условия, предусмотренные упомянутой нормой. То есть пока сумма поступлений от операций, осуществляемых в период, когда лицо не находится на упрощенной системе налогообложения (в данном случае с 1 января 2008 года), не превысит указанный предел в 300 тыс. грн.
До превышения указанного предела ФЛП может зарегистрироваться плательщиком НДС по своему добровольному желанию.
Список использованных нормативно-правовых документов
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Указ №727- Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06. 1999 г. № 746/99
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Декрет № 13-92 - Декрет КМ Украины от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”. Декрет утратил силу кроме раздела IV в соответствии с Законом от 22.05.2003 г. № 889-IV
_____________________________
1 Гипотеза - часть нормы права, определяющая условия действия налоговой нормы.
2Диспозиция - часть нормы права, указывающая, какими должны быть поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при наступлении обстоятельств, указанных в гипотезе.
3Санкция - часть нормы, предусматривающая меры воздействия, которые могут быть применены к лицам, не соблюдающим предписаний налоговых норм.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 4 (630), 28 января 2008 г.
Подписной индекс 40783