Удержания в ПФУ: переходные выплаты
Одной из новаций, которые привнес Закон о Госбюджете-2008 в размеренную жизнь бухгалтеров, стало изменение ставки удержаний по взносам в ПФУ со “шкалы” 0,5 %-1 % на 2 %. Эти коррективы традиционно вызвали вопросы у бухгалтеров в отношении обложения переходных выплат, в связи с чем мы посчитали необходимым вернуться к данному вопросу.
Проблемам обложения переходных выплат пенсионщики посвятили достаточное количество писем (см. письма ПФУ от 03.02.2006 г. № 1281/03-30, от 06.03.2006 г. № 2584/03-02, от 23.11.2006 г. № 15540/03-30, от 12.03.2007 г. № 3940/03-30, от 25.04.2007 г. № 6940/03-30, от 19.07.2007 г. № 11826/03-20), однако, несмотря на “обширность” публикаций, четкого алгоритма удержания взносов они так и не изложили.
Единственный аспект, который ПФУ последовательно освещает в своих письмах на протяжении двух лет, касается порядка применения ставок для обложения переходных выплат. Так, по мнению пенсионщиков, при начислении выплат за будущие или прошлые периоды применяется размер страхового взноса, действующий на день начисления выплат.
Правда, какой именно момент следует понимать под таким днем, ПФУ не поясняет, в связи с чем остается его определять по своему усмотрению.
Днем начисления выплат, по всей видимости, является день отражения в регистрах бухгалтерского учета (день расчета) сумм начисленного дохода.
Поэтому если ПФУ не изменит своей стойкой позиции и в 2008 г. (что, в принципе, маловероятно), то получится, что с переходных отпускных, начисленных в 2007 г. (предположим, за период с декабря 2007 г. по январь 2008 г.), взносы будут удерживаться по-старому (0,5 %-2 %), а с больничных выплат, начисляемых в 2008 г, за период с 2007 г. по 2008 г., наоборот - взносы будут взиматься по новой ставке (2 %).
А вот остальные составляющие расчета взносов в ПФУ по переходным выплатам, к сожалению, не вполне урегулированы и нуждаются в дополнительных уточнениях.
Начнем с максимальной величины дохода, с которой взимаются страховые взносы. Здесь у ПФУ наблюдаются непонятные недосказанности. Казалось бы, все начиналось хорошо и определенно. ПФУ в своем письме от 23.11.2006 № 15540/03-30 четко указал, что “ограничение выплат максимальной величиной, на которые начисляются страховые взносы, устанавливаемой законодательством, осуществляется за каждый месяц отдельно в размере, который действует и будет действовать в периоде, за который осуществляется начисление выплат”.*
Из этого, вроде, было понятно, что сопоставляться должны два показателя: максимальная величина, действующая в периоде, за который начислялся доход, и сумма этого дохода в разрезе периодов, на которые приходился доход.
Однако в письмах ПФУ 2007 г. такой четкости почему-то уже не просматривается. Так, в п. 2 письма от 19.07.2007 г. № 11826/03-20 ПФУ ограничился лишь лаконичной фразой о том. Что “страховые взносы начисляются по ставке, действующей на день начисления соответствующих выплат, в пределах максимальной величины, установленной законодательством”.
Такая лаконичность вызывает удавление, особенно после выхода письма ПФУ от 12.03.2007 г. № 3940/03-30, в котором пенсионщики привели два примера расчета взносов в ПФУ с переходных больничных, не указав при этом, с какой максимальной суммой должен сравниваться начисленный доход,
В частности, в примере 1, приведенном и вышеупомянутом письме, удержания по шкале 0,5 %-2 % осуществляются отдельно по каждому месяцу, за который начислен доход, а вот в примере 2** удержания уже исчисляются “скопом” по начисленному переходному доходу за два месяца; при этом в примерах нет упоминания об отдельном сопоставлении дохода за каждый месяц с максимальной суммой.
Возможно, конечно, что в примере 2 пенсионщики не стали расписывать отдельно удержания по январским больничным, поскольку с последних удерживаются 2 % из-за того, что январская зарплата превысила порог, к которому применяется 0,5 %. Хотя для сравнения с максимальной суммой, облагаемой взносами, такая разбивка не помешала бы.
Но в любом случае уже в письме от 25.04.2007 г. № 6940/03-30, посвященном обложению переходных отпускных, ПФУ указал, что для сопоставления с максимальной величиной следует отдельно анализировать доход, начисленный за каждый месяц, ив двух примерах, приведенных в письме, “шкала” 0,5 %-2 % применялась уже отдельно для каждого месяца.***
Учитывая данное обстоятельство, мы считаем, что и сейчас при сопоставлении с максимальной суммой следует ориентироваться на сумму дохода, исчисленного за каждый период отдельно, и на максимальную величину, действующую в каждом периоде.
То есть отпускные и больничные, приходящиеся на 2007 г., вместе с другими выплатами за 2007 г. отдельно по каждому периоду будут сравниваться с максимальной суммой, применяемой в 2007 г.****, а приходящиеся на 2008 г. - с ограничением, действующим в 2008 г.*****.
У пенсионщиков осталась “за кадром”, в частности, проблема пересчета удержаний в том случае, когда при исчислении выплат за будущие периоды (при переходящих отпускных) часть дохода не облагалась в силу того, что вышла за ограничительный предел, действующий в этом периоде, когда размер “порога” будущего периода был еще неизвестен, а в следующем периоде за счет увеличения “порога” она должна была бы попасть под обложение.******
Мы считаем, что в таких ситуациях безопаснее осуществить перерасчет в будущем периоде и доначислить необходимую сумму.
Ну а теперь продемонстрируем вышесказанное на примерах.
(1) Пример с отпускными
Предположим, что гр. Сидорову в декабре начислили следующие виды дохода: зарплата за декабрь 2007 г. - 5000 грн, отпускные за декабрь - 4000 грн, за январь - 9000 грн.
В январе 2008 г. Сидорову начислена зарплата в размере 1000 грн.
В этом случае начисление взносов в ПФУ, по нашему мнению, должно выглядеть следующим образом.
Расчет взносов в декабре
Расчет взносов осуществляется отдельно с дохода декабря 2007 г. к с дохода января 2008 г., но по ставкам и прожиточному минимуму для 0,5 %, действующим в декабре.
Сопоставление с максимальной величиной:
- доход за декабрь 5000 + 4000 = 9000 грн; взносы удерживаются с 8520 грн;
- доход за январь - 9000.
Вариант А: доход за январь начислялся, когда “порог” на I квартал 2008 г. уже был известен; взносы удерживаются с суммы 9000 грн, так как максимальном величина - 9495 грн.
Вариант Б: доход за январь начислялся при уходе работника в отпуск (например, в начале декабря), когда “порог” на I квартал 2008 г. был неизвестен; взносы удерживаются с суммы 8520 грн.
Вариант А
Начисление: 8520 х 33,2 % + 9000 х 33,2 % = 2828,64 + 2988 = 5816,64 грн.
Удержание: (568 х 0,5 % + (8520 - 568) х 2 %) + (568****** х 0,5 % + (9000 - 568) х 2 %) = 161,88 + 171,48 = 333,36 грн.
Вариант Б
Начисление. 8520 х 33,2 % + 8520 х 33,2 % = = 2828,64 + 2828,64 = 5657,28 грн.
Удержание: (568 х 0,5% + (8520 - 568) х 2%) + + (568 х 0,5 % + (8520 - 568) х 2 %) = 161,88 + 161,88 = 323,76 грн.
Расчет взносов в январе
Доход составляет 10 000 грн, но взносы исчисляются с суммы 9495 грн, то есть с зарплатного дохода в рамках 9495 - 9000 = 495 грн.
Вариант А
Начисление: 495 х 33,2 % = 164,34 грн.
Итого за январь начислений: 2988 + 164,34 = 3152,34 грн.
Удержание: 495 х 2 % = 9,9 грн.
Итого за январь удержаний: 171,48 + 9,9 = 181,38 грн.
Вариант Б
Начисление:
доначисляются взносы с отпускных за январь: (9000 - 8520) х = 33,2 % = 480 х 33,2 % = 159,36 грн;
начисляются взносы с зарплаты за январь: 495 х 33,2 % = 164,34 грн.
Итого за январь начислений: 2828,64 + 159,36 + 164,34 = 3152,34 грн.
Удержание:
доначисляются взносы с отпускных за январь: 480 х 2 % = 9,6 грн;
начисляются взносы с зарплаты за январь: 495 х 2 % = 9,9 грн.
Итого за январь удержаний: 161,88 + 9,6 + 9,9 = 181,38 грн.
Как видим, в конечном итоге в обоих вариантах сумма взносов получилась одинаковая, а если бы перерасчет не осуществили, то речь могла бы идти о недоимке.
(2) Пример с больничными
Гр. Петрову в январе 2008 г. начислили больничные за январь в сумме 2000 грн, за декабрь 2007 г. - в сумме 3000 грн; его зарплата за январь составила 8000 грн, за декабрь - 6000 грн.
Сопоставление с максимальной величиной:
за декабрь:
6000 - 3000 = 9000 грн; взносы исчисляются с суммы 8520 грн, то есть в части больничных 8520 - 6000 = 2520 грн;
за январь:
8000 + 2000 = 10 000 грн; взносы исчисляются с суммы 9495 грн.
Начисление: (2520 + 9495) х 33,2 % = 3988,98 грн.
Удержание: (2520 + 9495) х 2 % = 240,3 грн.
Таким образом, на больничные начислять взносы менее проблематично, чем на отпускные, хотя отдых, безусловно, гораздо более приятен…
_____________________
* Аналогичная норма содержится и в письме ПФУ от 06.03.2006 № 2584/03-02.
** Справочно приводим этот пример:
“Пример 2: работник находился на больничном с 17 января 2007 года по 9 февраля 2007 года. Листок нетрудоспособности сдал в феврале 2007 года, согласно которому ему начислено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 1500 грн, в том числе:
- за январь 2007 года - 1000 грн;
- за февраль 2007 года - 500 грн,
и заработная плата за февраль в сумме 950 грн. Всего в феврале 2007 года начислено 2450 грн.
При этом зарплата за январь 2007 года составила 700 грн, из которой удержаны страховые взносы в размере 6,13 (3,50 + 2,63) грн (175 (700 - 525) х 2 % + 525 х 0,5 %).
Начисление страховых взносов в феврале 2007 года осуществляется следующим образом:
2450 (1000 + 500 + 950) х 33,2 % = 813,40 грн.
Удержание страховых взносов с работника осуществляется следующим образом:
1925 (2450- 525) х 2 % + 525 x 0,5 % = 41,13 грн (38,50 + 2,63)”.
*** Собственно говоря, и для больничных можно вывести правило о применении максимальной величины отдельно за каждый месяц - из письма ПФУ от 20.03.2007 г. № 2526/3-11 и п. 8.3 (см. “Реквизит 18”) Порядка формирования и представления органам Пенсионного фонда Украины сведений о застрахованном лице, используемых в системе общеобязательного государственного пенсионного страхования, утвержденного постановлением правления ПФУ от 10.06.2004 г. № 7-6.
**** В IV квартале 2007 г. - 8520 грн.
***** В I квартале 2008 г. - 9495 грн.
****** Есть еще один проблемны и момент, который пенсионщики обошли в своих письмах, - касающийся применения прожиточного минимума для целей 0,5/2 % при расчете удержаний в 2007 г. До сих пор неясно, какой прожиточный минимум необходимо было использовать для расчета 0,5 %: действующий в периоде, в котором осуществляется начисление дохода, или в периоде, за который исчисляется доход.
Ранее, говоря об этой проблеме, мы предлагали два варианта расчета и отдали предпочтение подходу, при котором размер прожиточного минимума определяется по месяцу, в котором начисляется доход. Этот подход представляется приемлемым и сейчас, однако следует учесть, что ПФУ так свою позицию и не высказал.
******* Вместе с тем не исключен вариант, что прожиточный минимум в данном случае должен определяться исходя из суммы 633 грн, но в ожидании соответствующих вразумительных разъяснений пенсионщиков безопаснее использовать меньший минимум и заплатить взносы в большей сумме.
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201