Анализ последствий превышения ЧПЕНом предела в 500 тыс. грн;
различные нюансы (не)регистрации ЧПЕНа в качестве плательщика НДС
1. Зашкалившие
Рассмотрим нередкую ситуацию из хозжизни.
ЧПЕН пропускает через себя (или пропускают через него - кому как больше нравится) 500 001 (или более) грн*, в связи с чем он переходит на общую систему налогообложения и, как правило, погружается в летаргический сон** (сдавая при этом в местную ГНИ частые декларации о доходах в качестве рядового ФОПа***). Заметим, что сон этот, когда нет желания работать на общей системе, должен продлиться аж до конца календарного года, следующего за годом, в котором было допущено превышение, - поскольку право получить “вид на ЧПЕНство” на следующий год уже безвозвратно потеряно.
Напомним, что право влиться в почетные ряды ЧПЕНов ФОП может заслужить после того, как его выручка за календариный год станет менее 500 тыс. грн (правда, лишь со следующего налогового года).
Таким образом, превысив в 2007 году предел в 500 тыс., ФОП снова получит возможность поЧПЕНить до “пятисот” не ранее чем с 2009 года (естественно, при условии, что в 2008-м он упомянутые “500” не превысит). Да этот счет - см., например, письмо ГНАУ от 14.01.2005 г. № 323/6/17-3116.
Далее мы уменьшим “угол захвата” и будем говорить лишь о ЧПЕНах, не зарегистрированных а качестве плательщиков НДС.
Так вот неприятности “сверхпятисоттысячников” не ограничиваются лишь потерей возможности в следующем (за превышением “500”) году продолжать успешно осваивать ЕН-пространство.
Перед таким экс-ЧПЕНом встанет дилемма - зарегистрироваться плательщиком НДС или вообще забросить предпринимательство. (Хотя не факт, что того, кто изберет второй путь, не успеет настигнуть карающий меч...)
Дело в том, что субъект предпринимательской деятельности (включая физлиц), превысивший объем поставки в 300 000 грн, согласно п/п. 2.3.1 Закона об НДС считается метельщиком НДС и обязан зарегистрироваться в качестве такового.
В то же время превышение “безНДСного” предела во время ЧПЕНства (то есть при нахождении ФОПа па едином налоге) этим не чревато - “отмазывает” ст. 6 единоналожного Указа. Об этом прямо писала и ГНАУ- см. ее письмо от 20.03.2006 г. № 5173/7/16-1417.
Однако после превышения “500” и следующего за этим ухода из ЧПЕНства превышение за компанию и отметки “300” ФОП у тут же фискально аукнется. Напомним, что согласно п. 9.3 Закона об НДС:
“Лица, подпадающие под определение пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков налога в налоговом органе по их местонахождению (местожительству)”.
Причем подпунктом 9.6“а” Закона об НДС установлен достаточно жесткий срок для такой регистрации:
“<…> заявление о регистрации должно быть подано (направлено) налоговому органу:
а) лицами, подлежащими регистрации согласно подпункту 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, не позднее двадцатого календарного дня с момента достижения суммы налогооблагаемых операций, определенной указанным пунктом”.
Поэтому на вопрос, когда же “сверхпятисоттысячнику” следует зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, ответ будет дан “по-тупому”: “Вчера”...
По мнению ГНАУ, в подобной ситуации экс-ЧПЕН должен зарегистрироваться в качестве плательщика НДС уже с первого числа квартала, следующего за кварталом, в котором он превысил “500”, По крайней мере, так вполне можно истрактовать ответ на вопрос 14 в письме ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117.
Соответственно осторожный ФОП подсуетится и подаст заявление о регистрации в ГНИ с таким расчетом, чтобы до 1-го числа упомянутого квартала уже получить свидетельство плательщика НДС.
В то же время из консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 42/2007 на с. 25-26 скорее следует, что с 1-го числа следующего квартала (в течение 20 дней) экс-ЧПЕН должен только подать заявление о регистрации в свою ГНИ. Правда, эту консультацию подписали не тузы из ГНАУ, а какие-то “сопутствующие лица”, поэтому ее вес можно поставить под сомнение.
Однако, если здесь провести аналогию (вполне, кстати, уместную) с действующей редакцией подпункта “6” п. 7 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость (утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, с изменениями), в котором идет речь о подобной ситуации (о превышении предельного объема) ЮРЕНом – 10 %-ником,**** то можно говорить о том, что подобный подход и к ЧПЕНам-“превышенцам” выглядит вполне корректным.
Однако поглядим, что же будет такому экс-ЧПЕНу, если он наплюет на это дело и вообще не пойдет регистрироваться в качестве плательщика НДС? (Вариант: пойдет, по с опозданием, то есть не успев это сделать в течение первых 20 дней квартала, следующего за кварталом превышения предельных “500”.)
Пункт 9.4 Закона об НДС содержит в себе такой последний абзац:
“Лицо, не направляющее такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату данного налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения”.
Здесь вполне можно говорить о том, что приведенный абзац касается лишь тех двух случаев, о которых идет речь во втором и третьем абзацах данного пункта (9.4) Закона*****, делая при этом акцент на словах из приведенного последнего абзаца “такое заявление в таких случаях и в такие сроки”. Успех не гарантирован, но шансы имеются...
В то же время ЧПЕН-“превышенец”, в принципе, имеет шанс угодить под абз. 2 п. 9.4 Закона об НДС*****, если именно в течение последнего квартала, в котором были превышены ЧПЕНские предельно годовые “500”, он заимеет также оборот в пределах свыше 300 тыс. грн и до 600 тыс. грн (включительно). Тогда последний абзац п. 9.4 на него будет распространяться с вероятностью 100 %.
Кстати, получится весьма забавно, если фактический (а не планируемый!) оборот ЧПЕНа в этом последнем квартале превысит 600 тыс. грн: при буквальной трактовке Закона грозный последний абзац п. 9.4 к такому “высокооборотнику” уже будет неприменим.
Ну а если экс-ЧЛЕН вообще прекратил (приостановил) свою ФОПовскую деятельность, то ему эта норма становится безразличной, так как ни НК, ни бюджетное возмещение ему уже неинтересны.
Помимо санкции по “9.4” налоговики могут попытаться применить к экс-ЧПЕНу админштраф в размере от 3 до 8 нмдг по ст. 164-1 КоАП. Такая попытка, однако, будет явно шита белыми нитками, поскольку эта админсанкция применяется (1) за непредставление или несвоевременное представление гражданами деклараций о доходах либо за включение в декларации искаженных данных, а также (2) за неведение учета или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов, для которых законами установлена обязательная форма учета.
Ни первый, ни второй повод, на наш взгляд, невозможно “подпрячь” в нашу ситуацию, ибо декларация о доходах и НДС - вещи разные, а учет доходов и расходов тоже сюда как-то не клеится...
Налоговики могут также попытаться “подсадить” экс-ЧПЕНа на санкцию по п/п. 17.1.1 Закона “О порядке погашения...”, которая, напомним, предусматривает для плательщика налога штраф за каждую непредставленную или несвоевременно представленную декларацию - 170 грн по каждому случаю подобного нарушения, И если НДСно не задекларированных налоговых периодов пропущено немало, то и штраф может вылиться в хорошую копеечку.
Отбиваться от этой санкции следует такими аргументами. ФОП, пока он не зарегистрирован в качестве плательщика НДС******, не является таковым, а санкция применяется не к СПД вообще, а лишь к плательщику конкретного налога. Однако с учетом определения термина “плательщики, налогов”, приведенного в п. 1.1 Закона “О порядке погашения...”, а также исходя из совокупности норм подпунктов 2.1 “6” и 2.3.1 Закона об НДС, шансы ФОПа отбиться от штрафов по п/п. 17.1.1 несколько снижаются. Хотя и не безнадежно.
Посудите сами. Согласно упомянутому п. 1.1 Закона “О порядке погашения...” к плательщикам налогов отнесены, в частности, “физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых согласно законам возложена обязанность <…> уплачивать налоги <...>”.
Подпункт 2.3.1 Закона об НДС относит нашего ЧПЕНа к плательщикам данного налога, однако обязанность по уплате может возникнуть у него лишь после регистрации в качестве плательщика НДС******.
К тому же, если открыть действующую редакцию п. 1.2 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость******* (согласно которому декларация по НДС представляется в налоговый орган по месту регистрации лицом, зарегистрированным в качестве плательщика НДС согласно требованиям Закона об НДС), то оптимизма у экс-ЧПЕНа поприбавится.
Так что, по большому счету, санкции за нерегистрацию в качестве плательщика НДС пугают не очень.
2. Съехавшие
Бывает, что у ЧПЕНа объемы реализации/поставки в истекшем году ЧПЕНства не превысили предельные 500 тыс. грн, но при этом превысили 300 тыс. грн. После чего этот ЧПЕН:
а) передумал продлевать свое свидетельство плательщика ЕН на следующий год или
б) просто опоздал это сделать.
Таким “непродолженцам” также следует помнить об обязанности подать заявление о регистрации в качестве плательщика НДС в течение 20 дней начиная с 1 января следующего года (памятуя при этом о штрафах за нерегистрацию или несвоевременную регистрацию, о которых мы писали выше).
3. Попосредничавшие
А теперь - о проблеме ЧПЕНов-комиссионеров/поверенных, которым при определении предельных объемов налоговики незаконно пытаются считать не только посреднические вознаграждения, но и весь товаро(работо/услуго)оборот.
В разрезе нашей НДСной темы этот момент является еще более актуальным, В силу “посреднического” п. 4.7 Закона об НДС налоговики при проверке расчета предельных 300 тыс. грн для целей (не)регистрации ФОПа в качестве плательщика НДС имеют определенные основания учитывать у посредников помимо стоимости их услуг также и весь товарооборот. Ведь в п/п. 2.3.1 Закона об НДС речь идет об объемах налогооблагаемых операций, а у посредников согласно п/п. 4.7 этого Закона должен облагаться также весь оборот.
* * *
Мораль сводится к тому, что ЧПЕН должен аккуратно относиться к своим объемам - следить за ними, не зарываться и не жадничать, стараться не превышать 500 тыс. грн (а если он собирается со следующего года (квартала) соскочить с ЕН - то не превышать даже 300 тыс. грн), а то потом может выйти себе дороже...
_____________________
* Предельный ЧПЕНский объем операций по реализации товаров (работ, услуг) согласно ст. 1 единоналожного Указа Президента (от 03.07.98 г. № 727/98 в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99), напомним, составляет 500 тыс. грн, после превышения которого ФОПик (экс-ЧПЕН) обязан со следующего (за кварталом превышения) квартала перейти на общую систему налогообложения,
Кстати, иногда ЧПЕН - если вдруг замечает, что ненароком перескочил пятисоттысячный барьер, - в квартале превышения начинает оголтело прогонять через себя как можно больше денег. Но, как правило, это оборачивается изрядной нервотрепкой, ибо ГНАУ незаконно считает, что доходы такого ЧПЕНа начиная с 500 001-й гривни должны облагаться НДФЛ уже по итогам квартала превышений (см. об этом письмо ГНАУ от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715).
** Если речь идет о ЧПЕНе-марионетке, то “в игру” сразу вступает новый ЧПЕН - пока и он не приблизится к предельным 500 тысячам (или не превысит их), и так далее...
*** “фізичної особи - підприємця”.
**** Напомним читателям п/п. 7“б” Положения: “7. В Реестр вносятся:
<...>
б) лица, которые согласно Указу Президента Украины от 28 июня 1999 года № 746/99 “О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"” <...>, уплачивая единый налог по ставке единого налога в размере 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), нарушили требования, установленные статьей 1 Указа (среднеучетная численность работающих превысила 50 человек или объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год превысил 1 млн гривень), обязаны подать органу государственной налоговой службы заявление о регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость начиная со следующего отчетного периода (квартала)”.
***** Напомним абзацы 2 и 3 п. 9.4 Закона об НДС; “Если объем налогооблагаемых операций лица в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, не более чем в два раза, такое лицо обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным налоговым периодом. Если лицо заключает одно или более гражданско-правовых соглашений (договоров), в результате выполнения которых планируется осуществление налогооблагаемых операций, объем которых будет превышать в течение отчетного налогового периода в два или более раз сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, то такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика данного налога до конца такого отчетного налогового периода”.
****** Исключение - разве что операции по импорту (п. 2.4 Закона об НДС).
******* Утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, с изменениями.
“Бухгалтер” № 5, февраль (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201