Комментарий к Письмам ГНАУ
от 28.12.2007 г. № 26662/7/17-0117
“Относительно применения налоговой социальной льготы”
и от 21.05.2007 г. № 6194/5/17-0716
“Относительно права физлиц-СПД
на применение налоговой социальной льготы к
получаемым ими доходам в виде заработной платы
по основному месту работы” (извлечение)
В двух вышеприведенных письмах рассказывается о порядке применения налоговой социальной льготы и о действиях налоговых органов, налоговых агентов и налогоплательщиков в случае неправомерного ее применения. В частности, указывается, что если налогоплательщик подал заявление о применении льготы более чем одному работодателю, то налоговая социальная льгота применяется незаконно. Это же касается подачи заявления и работниками-предпринимателями, даже если они не получают доходов от предпринимательской деятельности. Такой налогоплательщик утрачивает право на получение налоговой социальной льготы.
Факт получения налоговой социальной льготы с нарушением требований Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” ГНАУ рассматривает как получение дохода без уплаты налога именно налогоплательщиком, что немаловажно. В соответствии с п/п. 6.3.5 Закона работодатель, который применяет льготу на основании надлежащим образом полученного заявления налогоплательщика о ее применении, не несет никакой ответственности за нарушение таким налогоплательщиком требований п/п. 6.3.1, за исключением ситуации, когда работодатель и плательщик являются связанными лицами либо когда факт сговора между ними, направленного на уклонение от налогообложения, установлен судом.
Подпунктом 6.3.4 Закона установлено, что порядок периодического информирования налогоплательщиков (то есть физических лиц) о нарушении ими норм п/п. 6.3.1, выявленном на основании данных налоговой отчетности или документальных проверок, утверждается ГНАУ.
Приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461 утвержден Порядок периодического информирования органами государственной налоговой службы налогоплательщиков о наличии нарушений ими порядка получения (применения) налоговой социальной льготы, выявленных на основании анализа данных налоговой отчетности или данных документальных проверок.
Обратите внимание: ни Закон, ни Порядок не предусматривают информирования налоговых агентов (работодателей) о неправомерной подаче физлицом заявления и, соответственно, незаконном применении налоговой социальной льготы. Однако в письме указывается, что в целях устранения допущенных налогоплательщиками нарушений и предупреждения новых органы государственной налоговой службы периодически уведомляют не только налогоплательщиков, но и их работодателей о случаях нарушений Закона их работниками.
По мнению ГНАУ, получение налоговым агентом информации о нарушении налогоплательщиком норм Закона и утрате им права на получение налоговой социальной льготы является основанием для проведения работодателем соответствующей работы, а именно:
1) если налоговая социальная льгота была по ошибке отражена налоговыми агентами в налоговом расчете ф. № 1 ДФ (в чем заключается ошибка работодателя - ГНАУ умалчивает) или если в этом расчете не проставлена дата увольнения с одного места работы и дата приема на другое место, то такой налоговый агент должен представить уточненный расчет по ф. № 1 ДФ;
2) если имело место нарушение требований п/п. 6.3.1 Закона, то налоговый агент прекращает начисление налоговой социальной льготы и осуществляет перерасчет налога за весь период нарушения (часть “б” п/п. 6.5.2 Закона) с учетом требований абзаца второго п/п. 6.3.4 Закона.
Отметим, что никаких иных оснований для осуществления перерасчета НДФЛ в том случае, если работник подал заявления нескольким работодателям либо является предпринимателем, кроме заявления самого работника об отказе от применения налоговой социальной льготы и просьбы о перерасчете НДФЛ, не существует. Подача заявления об отказе от льготы всем работодателям с указанием месяца, в котором имело место нарушение, предусмотрено п/п. 6.3.4. Именно это заявление является основанием для того, чтобы работодатель удержал соответствующую сумму недоплаты налога и штраф в размере 100%.
Уведомление налогового органа о применении налоговой социальной льготы к таким последствиям не приводит. Более того, его направление не предусмотрено ни Законом, ни Порядком № 461. Это тоже свидетельствует о том, что работодатель не обязан предпринимать какие-либо действия при получении подобного уведомления от налогового органа.
Что касается части “б” п/п. 6.5.2, то ею предусмотрено проведение перерасчета во время расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы при изменении места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика (что к рассматриваемой ситуации не относится) либо в случаях, определенных в п/п. 6.3.3 Закона (применительно к рассматриваемой ситуации это получение доходов самозанятого лица от предпринимательской деятельности, а также другой независимой профессиональной деятельности).
То есть Закон предусматривает перерасчет НДФЛ налоговым агентом только при условии получения работником доходов от предпринимательской деятельности. Но ГНАУ утверждает, что сам факт регистрации работника в качестве частного предпринимателя (без получения дохода) уже говорит об отсутствии у него права на применение налоговой социальной льготы.
Аргументация ГНАУ по этому вопросу, приведенная во втором письме (от 21.05.2007 г. № 6194/5/17-0716), не выдерживает критики. Вся она сводится к тому, что физическое лицо - частный предприниматель должен доказать налоговому агенту отсутствие у него доходов от предпринимательской деятельности, причем подтвердить это документально. Почему и зачем это должно делать физлицо, подавшее заявление о применении льготы, ГНАУ умалчивает. Оно и понятно - ведь Закон требует лишь подать заявление.
По мнению ГНАУ, для подтверждения отсутствия доходов помимо свидетельства о государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности необходимо предъявить налоговому агенту декларацию или отчет плательщика единого налога либо справку из государственной налоговой службы о доходах. Отсутствие установленного порядка и механизма представления таких документов налоговому агенту физлицом - частным предпринимателем для применения к его заработной плате налоговой социальной льготы, по мнению ГНАУ, говорит об отсутствии права на льготу у предпринимателей, не имеющих доходов.
На самом деле изложенная позиция свидетельствует лишь о том, что налоговые органы не хотят заниматься НДФЛ как положено, предпочитая переложить свою работу (контроль за уплатой НДФЛ) на налоговых агентов, которых куда проще и проверить, и наказать. Законом же ответственность возложена (при условии подачи заявления) на физлиц. Если человек получает доходы как предприниматель, он не имеет права на льготу и не должен подавать заявление о ее применении. Если физлицом нарушены требования Закона и заявление подано, то он и должен нести ответственность, хотя налоговый агент может ему в этом помочь - по заявлению осуществить перерасчет и удержать НДФЛ, а также 100%-ный штраф.
Кроме того, подпунктом 6.3.4 Закона установлено, что если по какой-либо причине сумма недоплаты и штрафа не была удержана работодателем за счет дохода налогоплательщика до истечения предельного срока, установленного законом для представления годовой декларации о доходах, то эта сумма взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом. То есть Закон четко определяет лицо, ответственное за удержание НДФЛ,- налоговый орган.
Кстати, ГНАУ в комментируемом письме разъясняет порядок отражения физлицом в декларации о доходах зарплаты, к которой неправомерно была применена налоговая социальная льгота. Правда, непонятно, на каких основаниях тут же указывается, что штраф в размере 100% будет применен налоговым агентом (скорее всего, имеется в виду “при проверке”).
На практике налоговые органы, направив уведомление о неправомерном применении работником налоговой социальной льготы, требуют уплаты налоговым агентом НДФЛ и штрафа даже в том случае, если работник уволен. То есть происходит удержание этих сумм не за счет физлица, а за счет налогового агента, что, во-первых, противоречит принципам Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, а во-вторых, может быть расценено как перекладывание ответственности на налогового агента, что прямо противоречит требованиям п/п. 6.3.4 Закона.
Подытожим все вышесказанное. Предприятие, получившее уведомление о неправомерном применении налоговой социальной льготы работником, может поступить одним из двух способов:
- либо, следуя разъяснениям ГНАУ, удержать НДФЛ и сумму штрафа с доходов работника (по уволенным работникам это невозможно), понимая, что сумма удержаний с работника невелика, и судиться по ней вряд ли стоит;
- либо ничего не предпринимать, пока работник не подаст заявление об отказе от применения налоговой социальной льготы, то есть поступить в полном соответствии с требованиями Закона.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 06/2008 (№ 266), от 01.02.2008 г.