Дивиденды и проценты - во Францию
Дивиденды и проценты - это те виды доходов, которые после выручки от продажи товаров и услуг наиболее часто перечисляются за пределы Украины. Поэтому вопросы о применении норм международного законодательства об избежании двойного налогообложения, как правило, касаются именно этих двух категорий доходов.
При этом нормы Конвенций и соглашений, заключенных Украиной с правительствами других государств, зачастую бывают чуть ли не идентичными. Украина заключала и другие соглашения, имеющие массу нюансов. К таким документам относится Конвенция между Правительством Украины и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество, подписанная 30.01.1997 г., ратифицированная Законом Украины от 03.03.1998 г. № 150/98-ВР (далее - Конвенция).
Согласно этому документу выплата дивидендов и процентов имеет столько “но”, “или”, “не” и т.п. оговорок, что заслуживает отдельного рассмотрения и отдельной статьи.
Итак, согласно ст.10 “Дивиденды” Конвенции:
“1. Дивиденды, уплачиваемые компанией, которая является резидентом Договорного Государства, резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом втором государстве.
2. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды и в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический собственник дивидендов является резидентом другого Договорного Государства, то налог, который взимается таким образом, не должен превышать:
а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания, которая владеет прямо или опосредованно по крайней мере:
і) 20 процентами капитала компании, которая выплачивает дивиденды, в случаях, если компания является резидентом Украины;
іі) 10 процентами капитала компании, которая выплачивает дивиденды, в случаях, если компания является резидентом Франции;
b) 15 процентов валовой суммы дивидендов в других случаях.
Положения этого пункта не влияют на налогообложение компании относительно прибыли, с которой выплачиваются дивиденды”.
То есть первая общая норма определяет, что дивиденды, начисленные украинским предприятием французскому собственнику, могут облагаться налогами во Франции. Но одновременно, прочитав вторую часть нормы, фискально настроенные коллеги могут предположить, что дивиденды “могут” облагаться ив Украине, поскольку эта норма не устанавливает однозначности толкования.
Следовательно, возникает вопрос - где же все таки облагать налогом эти дивиденды: в Украине или во Франции?
Дальнейшие части нормы вносят определенную ясность или, точнее, определяют круг лиц, которые не имеют возможности применить слово “могут”:
“3. Несмотря на положения пунктов 1 и 2, дивиденды, уплачиваемые компанией, которая является резидентом Договорного Государства, подлежат налогообложению только в другом Договорном Государстве, если такими дивидендами фактически владеет одна или несколько компаний, которые являются резидентами этого второго Государства, и если:
a) эта или эти компании вместе владеют прямо или опосредованно по крайней мере 50 процентами капитала компании, которая выплачивает дивиденды, и общая сумма их инвестиций в эту компанию составляет не менее 5 миллионов французских франков или их эквивалента в украинской валюте;
b) их инвестиция в компанию, которая оплачивает дивиденды, гарантируется или страхуется вторым Государством, ее центральным банком или любым лицом, действующим от имени второго Государства.
Положения этого пункта не влияют на налогообложение компании относительно прибыли, с которой выплачиваются дивиденды”.
Фактически вышеприведенное положение устанавливает, что независимо от желания резидентов дивиденды, выплачиваемые, например, украинским предприятием французскому резиденту, подлежат налогообложению только во Франции в двух случаях:
- если получатель дивидендов является собственником более 50% уставного капитала украинского предприятия, при этом сумма инвестиций не меньше 5 млн. французских франков или их эквивалента в украинской гривне (в связи с введением евро, франков как таковых уже нет, но инвестиции когда-то были зафиксированы, поэтому выяснение этого вопроса не будет представлять проблем);
- если выплата дивидендов от украинского предприятия гарантируется органами государственной власти Франции.
Однако данное положение опять-таки не содержит прямых ограничений на права субъектов операции определять место уплаты налога.
Четвертый пункт этой нормы приведен сокращенно (основная часть), поскольку касается выплаты дивидендов в пользу украинских резидентов, но его изучение существенно именно потому, что дает возможность еще раз убедиться в отсутствии каких-либо ограничений на выбор места уплаты налога:
“4. а) Резидент Украины, получающий дивиденды и являющийся фактическим собственником дивидендов, которые уплачиваются компанией - резидентом Франции и являются такими дивидендами, которые в случае, если бы их получал резидент Франции, давали бы такому резиденту право на налоговый кредит, имеет право на выплаты из Казны Франции, равные такому налоговому кредиту, который подлежит вычету из налога, как это предусмотрено подпунктом b) пункта 2....”
Далее:
“5. Резидент Украины, по лучающий дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Франции, может получать возмещение переплаты в той мере, в которой она была действительно уплачена компанией относительно таких дивидендов, если только он не имеет права на выплаты, из Казны, Франции, упомянутые в пункте 4. Валовая сумма возмещенной переплаты, будет рассматриваться как дивиденды, для целей этой Конвенции. Она подлежит налогообложению во Франции в соответствии с положениями пункта 2 или 3”.
И только в этом положении мы находим четкие указания на то, что, согласно п.2 или п.З, будет подлежать налогообложению переплата, произведенная при уплате налога на дивиденды во Франции, выплачиваемые резиденту Украины.
Согласно всем канонам права и правоприменительных механизмов, в том числе установленных ст.19 Конституции Украины, нам необходимо следовать формуле: “все, что не запрещено, то разрешено”, а это значит, что право выбора места уплаты налога отсутствует в том случае, когда французская компания выплачивает дивиденты гражданину Украины. Но подобных ограничений для доходов, выплачиваемых резиденту Франции, Конвенция не устанавливает.
И опять-таки фискально настроенные коллеги могут сказать, что любой нормативный документ устанавливает равные права для всех субъектов, на которых он распространяет свое действие. И так-то оно так, но вот существенный вопрос - почему подобные ограничения не установлены по отношению к резидентам Франции, получающим дивиденды из Украины?
Можно гадать сколько угодно, почему их нет. Например, потому что подписывая подобное соглашение, наши чиновники не хотели кому-то возвращать переплаты по налогам или предоставлять дисконты. Но факт остается фактом: ограничений в отношении выбора места уплаты налога при выплате дивидендов резиденту Франции данная часть Конвенции не устанавливает.
Пункт 6 ст. 10 Конвенции содержит определение термина “дивиденды” для целей применения этой Конвенции, согласно которому к дивидендам относятся доходы, полученные от владения акциями и другими правами, не являющимися долговыми.
Но следующий пункт устанавливает определенные ограничения:
“7. Положения пунктов 1,2, 3,4, и 5 не применяются, если лицо, которое фактически имеет право на дивиденды, являющееся резидентом Договорного Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, через расположенное в ней постоянное представительство, или предоставляет в этом Государстве независимые личные услуги с расположенной в ней постоянной базы, и холдинг, относительно которого уплачиваются дивиденды, действительно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения статьи 7 или статьи 14”.
Содержание данной нормы и ссылка на ст.ст. 7 и 14 определяют то, что если французская компания осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через свое постоянное представительство или предоставляет услуги с постоянной базы и что если при этом украинская компания выплачивает дивиденды через такое постоянное представительство или постоянную базу, то дивиденды не подлежат налогообложению по правилам, установленным ст. 10 Конвенции.
Что вполне естественно, поскольку по нашим законам такое постоянное представительство или база являются самостоятельными плательщиками налогов в Украине и на них распространяется внутреннее законодательство. А если же такое постоянное представительство решит перечислить деньги непосредственно французскому предприятию, то оно уже само будет разбираться с налогом на репатриацию, а не наше украинское предприятие, выплатившее дивиденды.
И заключительный пункт данной статьи гласит следующее:
“8. В случае если компания, которая является резидентом одного Договорного Государства, получает прибыль или доход из другого Договорного Государства, это второе Государство не может взимать любые налоги с дивидендов, которые выплачиваются компанией, за исключением, если эти дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства или если холдинг, в пользу которого выплачиваются дивиденды, действительно относится к постоянному представительству или постоянной базе, расположенных в этом втором Государстве, и с нераспределенной прибыли компании не взимаются налоги на нераспределенную прибыль, даже если дивиденды выплачиваются или если нераспределенная прибыль состоит полностью или частично из прибыли или дохода, которые создаются в этом другом Государстве”.
То есть, например, если украинская компания получает доход из Франции, то Франция не может взимать налоги с дивидендов, выплачиваемых украинской компанией, за исключением случаев, если дивиденды выплачиваются резиденту Франции или если холдинг, в пользу которого выплачиваются дивиденды, действительно относится к постоянному представительству, зарегистрированному во Франции.
Иными словами, применение этого правила приводит к тому, что если украинская компания получает доходы из Франции, то при выплате доходов в виде дивидендов Франция будет взимать налоги, если дивиденды выплачиваются резиденту Франции, например, Французская компания зарегистрировала в Украине 000, которое получает доход от деятельности во Франции, соответственно получает прибыль, а затем выплачивает дивиденды Французскому предприятию. И в таком случае налог на дивиденды взимается французской стороной, но не украинской по совершенно понятной причине: все деньги фактически заработаны во Франции, а значит, и все налоги должны быть уплачены именно во Франции, а не в Украине.
Аналогичная ситуация и тогда, когда украинское предприятие создает компанию во Франции, а затем получает оттуда дивиденды - налоги на дивиденды должны быть уплачены в Украине, ноне во Франции.
Других ограничений в отношении определения места уплаты налогов данная статья не содержит.
В отношении суммы процентов, уплачиваемых по кредитным договорам в пользу резидентов Франции, ситуация складывается почти аналогично - согласно ст. 11 “Проценты” Конвенции:
“1. Проценты, которые возникают в Договорном Государстве и уплачиваются резиденту другого Договорного Государства, будут облагаться налогами только в этом другом Государстве.
2. Однако относительно любого контракта, который касается процентов, упомянутых в пункте 1, который заключается на или после даты, когда эта Конвенция вступает в силу, любые проценты могут также облагаться в том Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства. Если фактически получатель является резидентом другого Договорного Государства, то такой налог, который взимается таким образом, не должен превышать:
a) 2% валовой суммы процентов, которая выплачивается:
і) в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого или научного оборудования, продажей или предоставлением в кредит любых изделий или услуг одним предприятием другому, или
ii) по любым займам любого вида, предоставленным банком или любым другим финансовым учреждением;
b) 10% валовой суммы процентов во всех прочих случаях.
<...>
4. Термин “проценты” при использовании в этой статье означает доход от долговых требований любого вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и вознаграждения, который уплачивается по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременную уплату не рассматриваются как проценты для целей этой статьи. Термин “проценты” не включает любые виды дохода, который рассматривается как дивиденды, согласно положениям статьи 10”.
Как видим, положения данной статьи на первый взгляд менее проблематичны, чем в случае с дивидендами, поскольку в рассматриваемом нами сейчас положении о процентах используются слова “будут” и “могут”, а не “могут” и “могут”.
Однако неопределенность не исчезает.
Ее можно преодолеть уже описанным в предыдущих статьях на эту тему способом - с помощью лингвистических и юридических изысков. Напомним алгоритм:
1. Проводим лингвистическое толкование нормы, в котором совершенно обоснованно приходим к выводу, что слово “будут” является утвердительным и означает, что именно это должно произойти, в то же самое время слово “могут” подразумевает вероятность и не дает возможности для однозначных утверждений;
2. Констатируем, что, согласно ст.71 КАСУ, каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых базируются ее требования и возражения. То есть при судебном разбирательстве стороны обязаны доказать суду, что есть документы, подтверждающие тот факт, что резидент Украины должен удержать налог в Украине, то есть предоставить документ, подтверждающий факт, что было принято решение об у-держании налога в Украине. А налоговая такого документа представить не сможет ни при каких обстоятельствах;
3. Ссылаемся на ст. 19 Конституции Украины, закрепляющей правило “все, что не запрещено, то разрешено”, означающее, что субъекты хозяйствования имеют право выбора;
4. Ссылаемся на ст.19 Конституции Украины, которой также закрепляется правило для государственных органов “разрешено только то, что указано в законе”, и определяем, что налоговым органам Украины не предоставлено право выбора места налогообложения;
5. Ссылаемся наст.ст.1 и 2 Конвенции и определяем, что единственным лицом, имеющим право выбирать место уплаты налогов, является собственник этих самых процентов;
6. Ссылаемся на положения Конвенции о недискриминации, в соответствии с которыми резидент Франции не может быть подвержен более тяжелому налогообложению, нежели резидент Украины. При этом при выплате процентов налог с дивидендов (аванс платится предприятием, выплачивающим дивиденды, и за свой счет), налог на прибыль с юридических лиц не взимается.
Однако было бы весьма неплохо разъяснить данную ситуацию более цивилизованным способом, например, с помощью положений ст. 23 “Устранение двойного налогообложения”, но, к сожалению, данная статья также не содержит каких-либо констатации, кроме связанных с ее предметом:
“1. Во Франции двойное налогообложение устраняется следующим образом:
а) Независимо от любых других положений этой Конвенции, доходы, которые могут облагаться или подлежат налогообложению только в Украине согласно положениям этой Конвенции, принимаются во внимание при подсчете французского налога, если такие доходы не освобождены от корпоративного налога согласно французскому внутреннему законодательству. В таком случае украинский налог не должен вычитаться из таких доходов, но резидент Франции имеет право, с учетом условий и ограничений, предусмотренных подпунктами і) и и), на налоговый кредит по французскому налогу. Такой налоговый кредит должен быть равен:
іі) в случае доходов - которые подлежат французскому корпоративному налогу - упомянутых ... в статьях 10, 11, 12 ..., сумме налога, который уплачивается в Украине, согласно положениям этих статей, но такой налоговый кредит не должен превышать сумму французского налога относительно таких доходов”.
То есть мы можем видеть, что в этой норме также говорится о возможности, а не обязательности уплаты и вновь делается ссылка на статьи 10 и 11 в разрезе того, что налог может быть уплачен согласно этим статьям.
Соответственно возникает вопрос: а если не уплачен? Ведь эти статьи не закрепляют обязанность уплачивать налог на репатриацию как с доходов, выплачиваемых в виде дивидендов, так и с доходов, выплачиваемых в виде процентов.
Следовательно, для того чтобы не уплачивать налог на репатриацию доходов в Украине при перечислении дивидендов и процентов во Францию, необходимо руководствоваться общими нормами отечественного и международного законодательства.
При этом всегда необходимо помнить, что облегчить процесс доказывания своей правоты поможет исполнение требований действующего в Украине Порядка № 470, согласно которому для применения любого международного договора резидент Украины обязан получить справку, подтверждающую тот факт, что лицо - нерезидент является резидентом государства, с которым заключен международный договор. Хотя данное требование и противоречит значительному количеству нормативных документов, таких, как Конституция Украины, Закон о международных договорах, Закон о системе налогообложения, поскольку ни один из них не содержит требования о предоставлении такой справки. Но даже в судебной практике зачастую наличие справки является доказательством того, что налоги не должны удерживаться на территории Украины.
Список использованных нормативно-правовых документов
КАСУ - Кодекс административного судопроизводства Украины
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХІІ “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР
Закон о международных договорах - Закон Украины от 29.06.2004 г. № 1906-IV “О международных договорах Украины”
Порядок № 470 - Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный Постановлением КМУ Украины от 06.05.2001 г. № 470
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 6 (632), 11 февраля 2008 г.
Подписной индекс 40783