Валовые затраты по выплате роялти
отражаются по первому событию
ВОПРОС: Наше предприятие по лицензионному договору получило а пользование товарный знак. В соответствии с данным договором мы обязаны выплачивать собственнику товарного знака роялти, которое ежеквартально определяется в процентном отношении к стоимости продукции, выпущенной и проданной нами под этим товарным знаком.
В какой момент мы имеем право увеличивать валовые затраты: по начислению роялти или по уплате?
ОТВЕТ: Согласно ч. 1 п. 1.30 Закона о Прибыли роялти признаются “платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео-или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау)”.
При этом подчеркивается:
“Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой настоящего пункта, во владение или распоряжение или собственность лица либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины”.
Таким образом, ваш платеж по лицензионному договору действительно имеет статус роялти (при условии что договор не предусматривает вашего права на продажу, передачу или другое отчуждение товарного знака). С этим выводом не должны спорить и налоговики (их представления о природе роялти изложены в письме ГНАУ от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317, направленном во все местные администрации-инспекции).
Теперь займемся моментом валовых затрат.
Как известно, согласно общему правилу, сформулированному в п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли, дата увеличения валовых затрат привязывается к первому событию между оплатой товаров (работ, услуг) и оприходованием товаров (фактическим получением результатов работ-услуг).
Поскольку никаких исключений в отношении роялти в п/п. 11.2.2-11.2.4 Закона не сделано, то логично предположить, что правило первого события не должно обойти стороной и лицензионные платежи за товарные знаки.
Тем не менее некоторые опасения внушают.
а) акцент в определении термина “роялти” (п. 1.30 Закона) на словах “платежи” и “полученные”;
б) п/п. 5.4.2 Закона, согласно которому на валовые затраты относятся расходы, связанные с выплатой роялти для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.
При желании эти нормы вполне можно интерпретировать как введение для роялти - так сказать, в порядке исключения из общего правила - кассового метода. Видимо, очень осторожный плательщик поступит именно таким образом, то есть отложит свои затраты до оплаты. Тем более что в отношении момента увеличения валовых затрат нам хорошо известны прецеденты установления “моментальных” специальных правил-исключений не в п. 11.2, а в других пунктах Закона О Прибыли.
Например, согласно п/п. 7.9.6 Закона “арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых затрат на сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление”.
Данный подпункт по устоявшейся традиции понимается как специальное правило, закреплявшее для оперативной аренды (лизинга) метод начислений; в этой связи к договорам оперативной аренды (лизинга) не применяется общее (то есть “первособытийное”) правило п/п. 11.2.1 (по этому поводу см., например, консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 22/2004, № 5/2006 и извлечение из письма ГНАУ от 14.12.2004 г. № 625/4/15-1110).
Мы с таким подходом, разумеется, не согласны: статья 1 - чисто терминологическая, а не “моментная”. Она говорит (в п. 1.30), за что производится оплата, и другое событие при этом не оговаривается вообще; ему там не место! Как пет его, к примеру, в 1.3 (определение денежных средств).
Ну а связаны ли с выплатой роялти получение товарного знака и начисление вознаграждения за его использование (это мы уже о 5.4.2) - вопрос, скорее, риторический.
Кроме того, среди разъяснений ГНАУ нам удалось отыскать одно письмо, в котором была отражена позиция налогового органа в отношении момента валовых затрат по роялти. Так, в письме ГНАУ от 17.03.2004 г. № 2000/6/15-1116 утверждается, что “в случае если объект интеллектуальной собственности уже находится в пользовании у плательщика налога, то роялти относятся в состав его валовых затрат в том отчетном периоде, в котором возникает начисление роялти до выплаты в пользу нерезидента в соответствии с договором”.
Небольшое пояснение: привязка к моменту начисления роялти в данном случае была обусловлена нетрадиционным статусом получателя роялти. Напомним, что при приобретении товаров (работ, услуг) у нерезидентов, “упрощенных” плательщиков, физлиц etc. работает не “первособытийный” п/п. 11.2.1, а п/п. 11.2.3 Закона, одаривающий затратами по оприходованию.
В таком случае логично предположить, что роялти, предназначенные к выплате нормальному плательщику налога на прибыль, будут подчиняться традиционному правилу первого события* Кстати, именно такой ответ был дан на официальном сайте ГНА в Харьковской области (см. www.dpa.kharkov.ua/pagepit.php?topic=vop09).
Не будем же мы большими роялистами, чем сама ГНАУ...
______________________
* Ведь с учетом места расположения 11.2.3 он является исключением именно из 11.2.1, а не из первой или пятой статьи!
Кроме того, теоретически п/п. 11.2.3 и п/п. 5.4.2 вполне могли бы рассматриваться не как конкуренты, а как союзники. Дескать, при выплате роялти нерезиденту валовые затраты возникают по оплате (п/п. 5.4.2), но не ранее периода начисления (п/п. 11.2.3) - то есть вообще по второму событию.
“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201