Налоговый учет земли, полученной в качестве взноса в УФ
ВОПРОС: Как облагается налогом на прибыль операций по продаже земельного участка, внесенного в уставный фонд юридического лица?
ОТВЕТ: Напомним, что действующим Законом О Прибыли (а именно п. 8.9) предусмотрен специальный порядок налогообложения операций с земельными участками. В частности, плательщик налога ведет отдельный учет операций по приобретению и продаже земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с подобным приобретением, не подлежат включению в состав валовых затрат отчетного налогового периода или в состав какой-либо из групп основных фондов для целей амортизации.
Если в будущем такой отдельный объект собственности (земельный участок) продается, плательщик налога включает в состав валовых доходов положительную разность между сумой, полученной при продаже объекта, и суммой расходов, связанных с приобретением такого объекта, увеличенной на коэффициент индексации, определенный в п/п. 8.3.3 статьи 8 упомянутого выше Закона.
Если расходы (с учетом индексации), понесенные плательщиком налога в связи с приобретением отдельного объекта собственности (земельного участка), превышают доходы, полученные при его продаже, то убыток от такой операции не подлежит отнесению на валовые затраты и покрывается за счет средств плательщика.
Применительно к земельным участкам, полученным в уставный фонд предприятия, возникает вопрос, связанный с возможностью применения приведенных выше норм: является ли получение земельного участка в уставный фонд предприятия разновидностью приобретения такого участка?
Отметим, что практика налогообложения операций по продаже имущества, внесенного в уставный фонд, является неоднородной и варьируется в зависимости от типа имущества.
Возможность учитывать стоимость основных фондов и нематериальных активов, внесенных в уставный фонд, в уменьшение налоговых баз ранее подтверждалась разъяснениями ГНАУ, а на настоящий момент - прямым указанием, изложенным в п/п. 8.4.11 Закона О Прибыли: к приобретению основных фондов и нематериальных активов приравниваются операции по включению таких ОФ и НМА в состав уставного фонда данного юридического лица с дальнейшим включением основных фондов в соответствующие группы.
Что же касается других ценностей, вносимых в уставный фонд, то в отсутствие прямых нормативных указаний Закона практический опыт их налогового учета неоднозначен. В частности, товарно-материальные ценности (ТМЦ) в различных разъяснениях ГНАУ сначала позволялось включать в состав валовых затрат при их внесении в уставный фонд (см. письмо от 23.06.2000 г. № 2314/М/15-1116), а потом не разрешалось (см. письмо от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317).
Аналогичным образом ГНАУ высказывалась в отношении ценных бумаг, внесенных в уставный фонд: в одних своих письмах она разрешает признавать затраты на их приобретение в случае продажи (см. письмо от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117), а в упомянутом выше разъяснении от 19.12.2006 уже не находит для этого оснований и отзывает свое письмо от 13.04.2005 г.
Описанная выше непоследовательность в разъяснительной практике создает определенные риски для плательщика налога, принимающего землю в уставный фонд.
Тем не менее, если он идет стезей смелого зайца, мы предложили бы в качестве подспорья для позитивного ответа на поставленный выше вопрос следующие тезисы.
Во-первых, аргументы ГНАУ, прозвучавшие в отношении ТМЦ и ценных бумаг, представляются нам неубедительными. Логика негативных ответов налоговиков строится на той посылке, что взнос в уставный фонд является инвестицией и потому не является продажей (приобретением) имущества. По нашему мнению, возможность квалификации данной операции как инвестиции ни в коей мере не препятствует ее отождествлению с приобретением (отчуждением); скорее здесь имеет место рассмотрение одной и той же операции под двумя различными углами зрения.
Во-вторых, получение имущества в качестве взноса в уставный фонд в принципе соответствует общеправовому пониманию термина “приобретение” (в качестве антонима термина “отчуждение”) как любой операции, связанной с получением титула (права собственности) на имущество. Этот подход проявляется во множестве других нормативных актов и правовых ситуаций, в частности, при обложении НДС операции по внесению в уставный фонд имущественных ценностей как разновидности продажи (поставки) товаров, то есть облагаемой НДС операции. По той же причине ГНАУ разрешает включать в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные (начисленные) при получении имущества в уставный фонд, признавая тем самым их приобретение соответствующим требованиям п/п. 7.4.1 Закона об НДС.
С этой точки зрения приравнивание внесения основных фондов в УФ к продаже, о котором сообщалось в п/п. 8.4.11 Закона О Прибыли, по нашему мнению, более правильно воспринимать не как одолжение, исключение из некоего запрета, а, напротив, как частный пример, подтверждающий общее правило относительно тождественности операции по приобретению имущества и по полунению его в уставный фонд.
В-третьих (коль мы вспомнили о п/п. 8.4.11), если уж выбирать, с каким из названных выше активов - основными фондами, ТМЦ, ценными бумагами - является более уместным проводить параллели при решении спорных вопросов относительно правового регулирования и налогообложения операций с землей, то мы, безусловно, остановились бы на основных фондах. Причин несколько, хотя ни одна из них сама по себе решающей не является.
Напомним, что определение термина “основные фонды” для целей налогообложения приведено в п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли, а термин “основные средства” для целей бухгалтерского учета расшифровывается в п. 4 и п/п. 5.1 П(С)БУ 7 “Основные средства” (утверждено приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92).
Если в отношении определения из п/п. 8.2.1 Закона возможны споры о том, уменьшается ли стоимость земли в связи с физическим и моральным износом (данный вопрос является скорее теоретическим и четкого освещения в законодательстве не получил), то П(С)БУ 7 четко упоминает земельные участки в числе прочих основных средств, отмечая лишь, что они не амортизируют.
Но даже если отложить в сторону бухучет и сосредоточиться лишь на налоге на прибыль, можно прийти к выводу, что земельные участки рассматриваются законодателем вместе с основными фондами в рамках единого нормативного массива. В частности, исходя из прямого указания п/п. 8.9.1 Закона при продаже земельного участка применяются правила п/п. 8.3.3 Закона О Прибыли, посвященные индексации основных фондов и нематериальных активов. На этом фоне применение к операции по внесению в уставный фонд земли принципов, сформулированных в п/п. 8.4.11, который помещен в ту же статью 8, что и п/п. 8.9.1, не кажется таким уж неоправданным.
“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201