Договор
на проведение аудита:
нюансы содержания
Отношения между экономическим субъектом и аудитором по проведению аудиторской проверки и оказанию других аудиторских услуг оформляются договором на проведение аудита.
Грамотно составленный договор - гарантия от некачественного аудита и соблюдения интересов обеих сторон. О пунктах в договоре, на которые следует обратить особое внимание, пойдет речь в сегодняшнем материале.
Следует отметить, что решением Аудиторской палаты Украины от 30 ноября 2006 года № 168/7 приняты Международные стандарты аудита (далее - МСА), которые обязательны для применения субъектами аудиторской деятельности. В соответствии с МСА начиная с 1 января 2007 года условия достигнутых договоренностей об аудиторской проверке необходимо задокументировать в письме-обязательстве или в любой иной договорной форме. При этом в Законе Украины от 22.04.1993 г. № 3125-ХII “Об аудиторской деятельности” в редакции от 14.09.2006 г. № 140-V (далее - Закон об аудиторской деятельности) не предусмотрено оформление письма-обязательства. Вышеупомянутым Законом установлено, что аудит проводится на основании договора между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком. В то же время прочие аудиторские услуги могут предоставляться на основании договора, письменного или устного обращения заказчика к аудитору (аудиторской фирме).
Структура договора на проведение аудита строго не регламентирована, но она должна соответствовать требованиям Хозяйственного кодекса Украины. При этом договор на проведение аудита должен заключаться по правилам, установленным Гражданским кодексом Украины с учетом особенностей, предусмотренных Законом об аудиторской деятельности.
Итак, существенными условиями договора на проведение аудита являются:
- предмет и сроки проверки;
- объем аудиторских услуг;
- размер и условия оплаты;
- ответственность сторон.
Начнем с преамбулы договора, в которой после указания названия и номера договора, места и даты его подписания должны быть приведены названия сторон (заказчика и исполнителя), фамилии должностных лиц, которые подписали договор от лица каждой стороны. На данном этапе следует обратить внимание на достаточность полномочий лиц, подписывающих договор на проведение аудита (особенно если они действуют по доверенности). Информация об аудиторах, являющихся по договору исполнителями, в обязательном порядке должна содержать ссылку на реквизиты свидетельства о внесении их в Реестр аудиторских фирм и аудиторов Украины. Целесообразным представляется обратиться к самому Реестру и убедиться в действительности свидетельства.
Кроме того, заключая договор на проведение аудита, следует убедиться, что исполнитель не является:
1) аудитором, который имеет прямые родственные отношения с членами органов управления проверяемого субъекта хозяйствования;
2) аудитором, который имеет личные имущественные интересы у проверяемого субъекта хозяйствования;
3) аудитором-членом органов управления, учредителем или владельцем проверяемого субъекта хозяйствования;
4) аудитором-работником проверяемого субъекта хозяйствования;
5) аудитором-работником, совладельцем дочернего предприятия, филиала или представительства проверяемого субъекта хозяйствования.
1. Предмет договора
Предмет договора нужно оговаривать как можно точнее, поскольку это одно из наиболее важных условий. Начиная с 1 января 2008 года в действие вступило решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.2007 г. № 182/5 “Об утверждении Перечня услуг, которые могут предоставлять аудиторы (аудиторские фирмы)” (далее - Перечень), которого мы ждали целый год после принятия новой редакции Закона об аудиторской деятельности. Указанный факт откладывает свой отпечаток и на содержание договора на проведение аудита (оказание аудиторских услуг) в части предмета договора. Так, предмет договора на проведение аудита (оказание аудиторских услуг) уже не может быть сформулирован в произвольной форме (например, “комплексная аудиторская проверка” или “аудит финансовой отчетности”). Исходя из сказанного, предмет договора на проведение аудита (оказание аудиторских услуг) должен быть сформулирован в соответствии с утвержденным Перечнем (например, “аудит (или обзор) исторической финансовой информации, в частности финансовой отчетности” или “оценка соответствия деятельности предприятия требованиям законодательства (налогового, таможенного, хозяйственного и др.).
Указывая предмет договора, необходимо обращать внимание на совместимость аудиторских услуг, хотя в украинском законодательстве прямые подобные ограничения отсутствуют (в отличие от других стран, например, Беларуси). Если аудиторская фирма согласно ранее заключенному договору осуществляет ведение учета, составление отчетности, ее подачу и защиту в соответствующих инстанциях, то оказание услуг по подтверждению ее достоверности не может быть осуществлено без нарушения принципов аудита, к которым относится и объективность. Как говорится, “в своем глазу бревна не видно”. Следовательно, предметом договора могут быть исключительно услуги, совместимые друг с другом (а точнее, с аудитом исторической финансовой информации, в частности финансовой отчетности), то есть такие услуги, одновременное оказание которых не создает угроз для нарушения принципов аудита, а именно независимости, честности, объективности, профессиональной компетентности и надлежащего усердия, конфиденциальности, профессионального поведения, соблюдения технических стандартов.
Для обоснования сроков проведения проверки, являющихся существенными условиями договора на проведение аудита (оказание аудиторских услуг), целесообразно оформить приложения к договору в виде общего плана аудита (в котором будет отражен и объем работы аудиторов с перечислением этапов проверки, исполнителей и т.п.) и календарного графика проверки. Это позволит не только обосновать сроки проведения проверки, но и впоследствии контролировать их как со стороны аудиторской фирмы (аудитора), так и со стороны заказчика.
Чем больше информации фирма предоставит аудиторам, тем достовернее будет результат проверки. Аудиторы проводят проверку на основании тех документов, которые получили от фирмы. Поэтому если документов будет недостаточно, то аудиторы не будут отвечать за качество результата проверки. Описывая объем работ, возможно сослаться на приложение к договору, а именно, общий план проверки.
2. Права и обязанности сторон
К разделу, содержащему права и обязанности заказчиков и аудиторов, специальные требования не предъявляются. Особое внимание следует лишь обратить на права и обязанности аудиторов, которые не должны противоречить действующему законодательству. В связи с этим в договоре целесообразно предусмотреть в качестве прав аудиторов следующее:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита и предоставления других аудиторских услуг на основании действующего законодательства, стандартов аудита и условий договора;
2) получать необходимые документы, которые имеют отношение к предмету проверки и находятся как у заказчика, так и у третьих лиц;
3) получать необходимые пояснения в письменной или устной форме от руководства и работников заказчика;
4) проверять наличие имущества, денег, ценностей, требовать от руководства субъекта хозяйствования проведения контрольных осмотров, замеров выполненных работ, определения качества продукции, относительно которых осуществляется проверка документов;
5) привлекать на договорных началах к участию в проверке специалистов разного профиля;
6) отказаться от выполнения своих обязанностей, если заказчик вмешивается в его деятельность.
В качестве обязанностей аудиторов в договоре целесообразно предусмотреть следующее:
1) в ходе проведения проверки придерживаться требований Закона об аудиторской деятельности и других нормативно-правовых актов, стандартов аудита, принципов независимости и соответствующих решений Аудиторской палаты Украины;
2) надлежащим образом проводить аудит и предоставлять услуги по договору;
3) сообщать владельцам, уполномоченным ими лицам, заказчикам о выявленных при проведении аудита недостатках, нарушениях, злоупотреблениях и искажениях при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности;
4) сохранять тайну информации, полученной при проведении аудита и выполнении других аудиторских услуг, не разглашать сведения, представляющие предмет коммерческой тайны, и не использовать их в своих интересах или в интересах третьих лиц;
5) отказаться от проведения проверки в случае не обеспечения требования относительно независимости аудитора.
Круг прав и обязанностей аудиторов, приведенный выше, может быть расширен по усмотрению сторон договора.
Среди прав заказчика в договоре целесообразно отразить следующее:
1) требовать от аудитора выполнения его обязанностей в сроки и на условиях, предусмотренных договором;
2) расторгнуть Договор в одностороннем порядке, в случае ... (оговариваются случаи возможного расторжения);
3) получать от аудитора предложения и замечания, которые делаются им в процессе предоставления услуг, путем ... в срок ... ;
На заказчика согласно договору могут быть возложены следующие обязательства:
1) передавать аудитору необходимые данные, документы и информацию и создать надлежащие условия для предоставления услуг, а именно ... , путем ... в срок ... ;
2) не вмешиваться в работу аудитора;
3) своевременно реагировать на выявленные во время предоставления услуг недостатки в ведении бухгалтерского учета путем ... в срок ... ;
4) провести полный расчет с аудитором согласно условиям договора.
3. Ответственность сторон
Как уже упоминалось, существенным условием договора на проведение аудита (оказание аудиторских услуг) является ответственность сторон. В связи с этим важно учитывать, что, согласно действующему законодательству, за ненадлежащее выполнение своих обязательств аудитор (аудиторская фирма) несет имущественную и другую гражданско-правовую ответственность. При этом размер имущественной ответственности аудиторов (аудиторских фирм) не может превышать фактически причиненных заказчику ущерба по их вине.
В этом же разделе устанавливается ответственность за начальные остатки при первом проведении аудита или ответственность в случае, если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе должна также быть отметка о сроке действия такой ответственности. При заключении договоров на предоставление аудиторских услуг заказчик должен осознавать границі установленной законодательством ответственности профессионального аудитора. С целью повышения эффективности реализации договорных отношений целесообразно в договоре предусматривать полную или частичную дополнительную материальную ответственность, которая даст возможность уменьшить риск ненадлежащего выполнения аудитором своих обязательств и получить компенсацию при наступлении определенных в договоре условий. Даже при условии абсолютной уверенности в профессиональном соответствии аудитора нелишне предусмотреть дополнительную ответственность за отдельные наиболее значимые для заказчика вопросы.
Заключая договор на проведение аудита (оказание аудиторских услуг), необходимо помнить, что любые положения договора, направленные на полное освобождение аудитора (аудиторской фирмы) от установленной законом имущественной ответственности за недостоверность аудиторского заключения или другого документа, в котором отражены результаты аудиторской проверки, являются недействительными.
4. Стоимость работ и порядок расчетов
Цена аудиторской услуги в этом разделе будет более обоснованной, если ее размер будет отражен в протоколе согласования договорной цены, который должен стать обязательным и неотъемлемым приложением к договору. В данном разделе необходимо указать не только сумму оплаты, но и размер авансовых и окончательных платежей, их сроки и форму расчетов.
Если установленный в договоре размер вознаграждения за предоставление аудиторских услуг не учитывает необходимого для качественного выполнения таких услуг времени, над лежащих навыков, знаний, профессиональной квалификации и степени ответственности аудитора, то такой договор считается противоречащим законодательству с вытекающими из этого последствиями.
Как показывает практика, цену в договорах обычно указывают следующими способами:
- прописывают общую сумму, которая включает в себя стоимость всего объема работ;
- указывают стоимость отдельных этапов работ;
- устанавливают расценки за час работы аудитора. Это условный показатель, он включает прямые, косвенные и накладные расходы аудиторской компании, приходящиеся на о-дин час работы специалиста.
Для обеспечения понимания заказчиком специфики аудиторской деятельности в данном разделе необходимо также уточнить тот факт, что оплата работы аудитора осуществляется заказчиком независимо от характера аудиторского заключения (положительное, условно-положительное, отрицательное, отказ от формулирования мнения аудитора).
5. Порядок сдачи и приема результатов работ
В разделе “Порядок сдачи и приема результатов работ” указывается форма представления результатов работы аудиторов (аудиторское заключение, аудиторский отчет, рекомендации по результатам аудита и т.п.). В большинстве случаев результатом работ является аудиторское заключение. В таком случае в данном разделе целесообразно указать, что результаты работ по договору принимаются заказчиком в форме аудиторского заключения независимо от его вида (положительное, условно-положительное, отрицательное, отказ от формулирования мнения аудитора). Если же результатом работ является аудиторский отчет (по назначению - конфиденциальный документ), то в договоре целесообразно ограничить круг пользователей, которым он должен быть предоставлен.
Зачастую в данном пункте оговаривается аудиторская гарантия. Под аудиторской гарантией понимают надежность суждений (независимого профессионального мнения) аудитора относительно предмета договора для заказчика и третьих лиц. Этот пункт необходим для доведения до сведения заказчика специфики аудиторской деятельности. При этом следует учитывать, что абсолютная аудиторская гарантия, согласно МСА, не предоставляется. Абсолютная уверенность в аудите недосягаема вследствие действия таких факторов, как необходимость суждения, использование тестирования и выборочного исследования, ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также из-за того, что большинство доказательств, которые может получить аудитор, являются по своему характеру скорее убедительными, чем окончательными. Специфика аудиторской деятельности и присущие аудиту ограничения приводят к тому, что существует вероятность и возможность того, что отдельные, даже существенные отклонения (ошибки, отличия и т.п.) могут быть не выявлены в ходе проверки. В связи с этим некоторые аудиторские фирмы в договорах закрепляют границу существенности. Несмотря на то, что мнение аудитора увеличивает доверие к финансовым отчетам, пользователь не может считать, что мнение является гарантией будущей жизнеспособности субъекта хозяйствования или свидетельством производительности либо эффективности ведения управленческим персоналом дел субъекта хозяйствования.
6. Иные условия
Договор на проведение аудита (оказание аудиторских услуг) в обязательном порядке содержит порядок разрешения споров, срок действия и реквизиты сторон, а также может содержать раздел “Особые условия”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (634), 25 февраля 2008 г.
Подписной индекс 40783