Які діяння слід розуміти
під “ухиленням від сплати податків”
Якщо Ви уважно знайомилися з Конституцією України, то не могли не помітити, що в ній міститься усього п'ять конституційних обов'язків громадянина України:
- захист Батьківщини;
- неухильне дотримання Конституції і Законів України;
- повага державних символів України;
- сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законодавством;
- не заподіяння шкоди природі та культурній спадщині України.
Мабуть, найменш популярним обов'язком для українського громадянина після служби в армії є сплата податків і зборів.
Між іншим, проблема ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів суб'єктами господарської (підприємницької) діяльності неодноразово порушується у пресі, на телебаченні та у виступах різних посадових осіб протягом доволі довгого періоду часу. Ми, звичайно ж, не збираємося висловлювати свою думку про причини та обсяги цього явища, але спробуємо хоча б розібратися зі змістом цього терміну.
Громадянам, так чи інакше пов'язаним з підприємницькою діяльністю або контролем за такою, швидше за все, відомо про існування ст. 212 КК України, яка передбачає відповідальність за ”Навмисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять у систему оподаткування.......
Які ж саме діяння необхідно вчинити, щоб з'явилися підстави для застосування цієї статті КК України?
Досить точну відповідь на таке питання дає Постанова Пленуму Верховного Суду № 15, в якій узагальнено судову практику з кримінальних справ названої категорії, де викладається офіційне тлумачення окремих норм ст. 212 КК України.
По-перше, необхідно зазначити, що для настання відповідальності за ст. 212 КК України, відповідно до п.2 Постанови Пленуму Верховного Суду № 15, необхідна наявність чотирьох обов'язкових умов (рис.1).
З рисунком 1 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".
Перша умова полягає в тім, що несплачені податки, збори, а також інші платежі повинні входити у систему оподаткування України.
У зв'язку з цим необхідно зазначити, що на цей час чинним є Закон про систему оподаткування, який визначає види загальнодержавних та місцевих податків і зборів. Наприклад, згідно зі ст. 14 цього Закону, загальнодержавними податками є податок на додану вартість, податок на прибуток, акцизний збір.
У той же час перелік місцевих податків і зборів міститься у ст. 15 Закону про систему оподаткування. Прикладом подібних податків можуть бути податок з реклами або ж курортний збір. До речі, на сьогоднішній день існує 36 діючих законодавчих актів, що вносять зміни до вищезазначеного Закону.
Другою умовою, яка дає підставу говорити про ухилення від сплати податків, є наявність у законодавстві відповідного об'єкта оподаткування. До подібних до об'єктів відносяться дохід (прибуток), додана вартість продукції, робіт чи послуг, спеціальне використання природних ресурсів, а також інші об'єкти.
Третьою необхідною умовою є те, щоб платник податку, збору або ж обов'язкового платежу був визнаний таким відповідним законом. Згідно зі ст. 4 Закону про систему оподаткування такими платниками є юридичні та фізичні особи, які, згідно із законодавством України, зобов'язані сплачувати визначені у законі податки або збори. Наприклад, питання оподаткування доходів фізичних осіб регламентує Закон про податок з доходів фізосіб.
Четвертою необхідною умовою є те, що механізми сплати податків і зборів, їх ставки, а також пільги щодо оподаткування теж повинні бути визначені законами про податкову систему України.
Лише присутність усіх названих умов дозволяє говорити про наявність у діяннях службової особи суб'єкта підприємництва ознак ухилення від сплати податку. Інакше кажучи, від сплати конкретного податку або збору повинен ухилитися конкретний суб'єкт господарської діяльності, який зобов'язаний його сплачувати, і при цьому об'єкт оподаткування та механізм сплати податку також повинні бути визначені у законі.
Пункт 13 Постанови Пленуму Верховного Суду № 15 вказує на кілька способів вчинення цього злочину. Наприклад, ухилення від сплати податків може мати місце, коли не подані документи, пов'язані з обчисленням і сплатою до бюджету або державних цільових фондів певних податків або зборів. Такими документами можуть бути податкові декларації, розрахунки тощо. Як правило, цей спосіб ухилення від сплати податків полягає в навмисній відмові від направлення до органів державної податкової служби у встановлений строк декларацій про доходи суб'єктів господарської діяльності або фізичних осіб. Досить часто відсутність направленої вчасно податкової декларації свідчить про приховування об'єктів оподаткування.
Само по собі приховування зазначених об'єктів також може бути самостійним способом ухилення від сплати податків. У цьому випадку у звітних документах, які направляються до податкових органів, не відображаються якісь з об'єктів оподаткування (дохід або додана вартість робіт, наприклад).
Може мати місце і заниження самих об'єктів оподаткування, що є навмисним неправильним обчисленням бази оподаткування. Зменшення такої бази може відбутися, коли у поданих до податкового органу деклараціях або розрахунках відсутній повний обсяг об'єктів оподаткування. Наприклад, заниження прибутку, що підлягає оподаткуванню, може полягати в тім, що до його складу лише частково включена сума коштів, отриманих від виконання певних робіт. Така сума може бути і повністю не включена до складу доходу, що підлягає оподаткуванню. Внаслідок цього податки, збори або інші обов'язкові платежі сплачуються платником не в повному обсязі.
Одним зі способів ухилитися від сплати обридлого податку є заниження сум податків або зборів, що може відбуватися при неправильному обчисленні сум таких податків, які підлягають сплаті до бюджету. При цьому об'єкти оподаткування відображаються правильно, а от навмисне (умисне) заниження податкової ставки цілком може мати місце.
Ухилення від сплати податків також може бути пов'язане з отриманням і використанням прав на пільги з оподаткування і податкового кредиту. Наприклад, можуть бути подані невірні відомості щодо документів, які засвідчують право фізичної особи на податкову соціальну пільгу. Крім того, безумовно, існують і багато інших способів здійснення подібних діянь. Окремі з них відомі конкретним підприємцям, а інші -правоохоронцям. У свою чергу, у Постанові Пленуму Верховного Суду № 15 узагальнені і названі лише найбільш розповсюджені способи того, як не сплачувати необхідні податки.
А як же бути, якщо податки або обов'язкові платежі були сплачені, але несвоєчасно? У цьому випадку Постанова Пленуму Верховного Суду № 15 роз'яснює, що відповідальність за ст. 212 КК України може мати місце лише у разі наявності наміру у суб'єкта господарювання не сплачувати відповідні платежі або ж сплачувати їх у неповному обсязі.
При цьому мотивтаких діянь ніякого значення не має. Про наявність наміру можуть свідчити відсутність податкового обліку або ведення його з порушеннями, ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліків, використання банківських рахунків, про які не повідомлялося до органів державної податкової служби, інші порушення. Разом з тим сама несплата у встановлений строк податків, зборів або обов'язкових платежів ще не є підставою для порушення кримінальної справи і притягнення громадянина-підприємця до відповідальності. Зазначені вище діяння, вчинені без наміру на ухилення від сплати податків, можуть розглядатися лише як фінансові правопорушення (рис.2).
З рисунком 2 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".
Таким чином, ухилення від подання декларації про доходи або ж її несвоєчасне подання до податкових органів, отже, і включення до неї свідомо помилкових даних спричиняють адміністративну відповідальність за ст. 164-1 КУпАП.
А стаття 164-2 КУпАП встановлює відповідальність за приховування обліку валютних або ж інших доходів, відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушеннями, внесення неправдивих відомостей до фінансової звітності та інші подібні порушення. Як санкція в цих статтях КУпАП передбачені різні штрафи від шести до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (НМДГ). Подібні правопорушення можуть супроводжувати ухилення від сплати податків, але не обов'язково пов'язані з таким.
Не може притягатися до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків і така службова особа, діяння якої відповідали наданому на її запит податковому роз'ясненню контролюючого органу або узагальненому податковому роз'ясненню. Отримання такого роз'яснення найчастіше обумовлюється тим, що у певний момент можуть бути відсутніми відповідні норми закону або ж податкові роз'яснення, що мають пріоритет.
Досить важливим, на наш погляд, є встановлення моменту, з якого цей злочин може вважатися закінченим. У пункті 15 Постанови Пленуму Верховного Суду № 15 передбачено, що ухилення від сплати податків може вважатися закінченим злочином з того моменту, коли до бюджету фактично не надійшли кошти, які повинні були бути сплачені у розмірах тау строки, передбачені законодавством.
Днем початку вчинення такого злочину буде вважатися наступний день після настання строку, до якого повинен був сплачений податок, збір або інший обов'язковий платіж. Якщо закон пов'язує строк сплати з виконанням певних дій, то злочин буде вважатися закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати. Мається на увазі день, наступний після того, коли усі відповідні діяння були закінчені. У тому випадку, коли суб'єкту господарювання податковими органами були нараховані або донараховані конкретні суми податків і зборів і встановлено граничний строк їх сплати, злочин буде розглядатися як закінчений з дня, наступного за закінченням цього граничного строку.
Звернімо увагу і на обов'язкові розміри коштів, які повинні не надійти до бюджету або державного цільового фонду внаслідок ухилення від сплати податків (рис.3).
З рисунком 3 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".
До того ж необхідно зазначити, що з норм Закону про податок з доходів фізосіб та відповідно до Постанови Пленуму Верховного Суду № 9 можна зробити такий висновок: в основі обчислення розміру коштів, які не надійшли до бюджету, повинен бути розмір податкової соціальної пільги (ПСП).
Згідно з пп. 6.1.1 ст. 6 Закону про податок з доходів фізосіб ПСП відповідає 50 % розміру мінімальної заробітної плати, затвердженої на 1 січня звітного податкового періоду. Оскільки на початок 2008 року розмір мінімальної заробітної плати складав 515 гривень, а 50 % від цієї суми складає 257,5 грн, то ця сума і повинна бути помножена у тисячу, три або п'ять тисяч разів і відповідно складе 257 500 грн, 772 500 грн, 1 287 500 грн.
Слід особливо зазначити, що суми заборгованості бюджету перед платником податків та суми переплати за іншими податками і зборами не повинні враховуватися судом при визначенні розміру коштів, які не надійшли до бюджету внаслідок ухилення від сплати податків. Це пов'язано з тим, що правоохоронні органи виходять, як правило, зі спрямованості наміру правопорушника та його небажання сплатити саме той чи інший конкретний податок.
Цей злочин, як правило, продовжується протягом певного часу. Тому вчинені в різний час діяння, що полягали в ухиленні від сплати різних видів податків або зборів, але були об'єднані єдиним наміром, єдиним наміром отримати матеріальну вигоду від вчинення подібних діянь, вважаються одним злочином.
Слід особливо вказати на ч.4 ст. 212 КК України, яка надає право громадянину, який вперше вчинив подібний злочин, бути звільненим від кримінальної відповідальності у разі сплати податків, зборів та відшкодування заподіяних державі збитків до його притягнення до такої. Ця норма не поширюється на осіб, які вчинили ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах. Відповідне рішення вправі прийняти суд при розгляді подібної кримінальної справи.
Дізнання і слідство за цим видом злочинів, згідно зі ст. 101 та ст. 112 КПК України, доручено працівникам податкової міліції. Саме в їх компетенції перебуває розкриття та розслідування такого злочину.
Погодимося, що податки -досить неприємна річ, але ж правилом будь-якої демократії є: “сплатив податки- і спи спокійно”.
У США, наприклад, більш за все бояться не працівника ФБР, а податкового інспектора. Україні, звичайно, ще досить далеко до рівня правової культури країн Західної Європи, атому різні питання, пов'язані з притягненням до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, є як і раніше актуальними.
Список використаних документів
КК України - Кримінальний кодекс України
КПК України - Кримінально-процесуальний кодекс України
КУпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення
Закон про систему оподаткування - Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII “Про систему оподаткування” у редакції від 18.02.1997 р. № 77/97-ВР
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Постанова Пленуму Верховного Суду № 9 - Постанова Пленуму Верховного Суду України від 28.05.2004 р. № 9 “Про деякі питання застосування судами України адміністративного і кримінального законодавства у зв'язку з набранням чинності Законом України від 22 травня 2003р. “Про податок з доходів фізичних осіб”“
Постанова Пленуму Верховного Суду № 15 - Постанова Пленуму Верховного Суду України від 08.10.2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів”
“Консультант бухгалтера” № 8 (444) 25 лютого 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)