Срок давности для взыскания суммы долга
по НДФЛ с налогового агента
ВОПРОС: Наше предприятие в 2005 году не удержало и не перечислило налог с доходов физлиц. Налоговая проверка с того времени не проводилась. В связи с этим нас интересует: установлен ли предельный срок, по истечении которого задолженность по налогу с доходов физлиц уже не может быть взыскана?
ОТВЕТ: Для начала попробуем найти ответ в Законе об НДФЛ. Вспомним его п/п. 20.3.2:
“В случае если налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу плательщика налогов не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) данного налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего вследствие таких действий, возлагается на такого налогового агента”.
Поскольку сам Закон об НДФЛ понятий налогового обязательства и налогового долга не раскрывает, посмотрим, что об этом говорит Закон “О порядке погашения...” (далее - Закон № 2181).
В п. 1.2 дается определение налогового обязательства как обязательства плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму денежных средств в порядке и в сроки, которые определены данным Законом или другими законами Украины.
Понятие налогового долга расшифровано в п. 1.3 Закона № 2181: это налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное плательщиком налогов либо согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.
Однако необходимость обратиться к Закону № 2181 вызвана не только употреблением терминов “налоговое обязательство” и “налоговый долг” в тексте Закона об НДФЛ. Закон № 2181, как указано в его преамбуле, является специальным законом, “устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам)”.
Начальной точкой в механизме погашения налогового обязательства выступает момент его согласования. При этом немаловажно, что Закон № 2181 предусматривает всего две процедуры такого согласования: либо самостоятельное согласование, коим считается определение его суммы в налоговой декларации (если необходимость ее подачи прямо предусмотрена законом); либо согласование контролирующим органом. В последнем случае налоговое обязательство считается согласованным с момента получения плательщиком налогов налогового уведомления, если оно в последующем не обжалуется.
По общему же правилу, закрепленному в п/п. 8.1.2 Закона об НДФЛ, налоговое обязательство по НДФЛ возникает в момент вышиты налогооблагаемого дохода либо, если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается, в момент такого начисления. Итак, ни под случай самостоятельного согласования налогового обязательства, ни под согласование контролирующим органом возникновение налогового обязательства по НДФЛ, как видим, не подпадает.
Конечно, возникает соблазн приравнять форму № 1ДФ к налоговой декларации и соответственно с момента ее подачи считать налоговое обязательство по НДФЛ согласованным. Нам даже удалось найти консультацию Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ, в которой вообще говорится о том, что налоговое обязательство по НДФЛ считается согласованным с того момента, когда налоговый агент должен был перечислить данный налог*. Однако, как нам кажется, это у них получилось сгоряча.
Но - обо всем по порядку.
Плательщики, по иронии судьбы, уже давно убедили налоговиков в том, что форма № 1ДФ таки не является налоговой декларацией в понимании Закона № 2181. Сама ГНАУ это признала в письмах от 09.08.2005 г. № 7584/6/17-3116 и от 14.09.2005 г. № 18388/7/17-2117. Данный факт имеет, конечно, свои неоспоримые плюсы: за неподачу формы № 1ДФ к субъекту хозяйствования не могут быть применены финсанкции, предусмотренные Законом № 2181 (кроме штрафа, предусмотренного п/п. 17.1.9), - см. “Вестник налоговой службы Украины” № 15/2007, с. 20 и 45.
Но теперь, как бы ни хотелось в порядке исключения для определения суммы налогового обязательства приравнять форму № 1ДФ к налоговой декларации, сделать этого не удастся: форма № 1ДФ действительно не подпадает под определение налоговой декларации (расчета), приведенное в п. 1.11 Закона № 2181:
“налоговая декларация, расчет <...> - документ, представляемый плательщиком налогов в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/пли уплата налога, сбора (обязательного платежа)”.
В свое время мы уже проводили анализ статуса формы № 1ДФ. Тогда в условиях неоднозначности позиции ГНАУ в вопросе о статусе формы № 1ДФ мы пришли к выводу: несмотря на то что ф. № 1ДФ под приведенное в Законе № 2181 понятие налоговой декларации, строго говоря, не подпадает, тем не менее есть основания для того, чтобы расценивать ее представление как согласование налогового обязательства. В частности, мы тогда вспоминали о п. 4.3 Порядка заполнения и представления формы 1 ДФ, который гласит:
“Уточняющий налоговый расчет может представляться как за отчетный период, так и за предыдущие периоды в соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"”.
А поскольку в п. 5.1 Закона № 2181 речь идет о самостоятельном согласовании налогового обязательства в налоговой декларации, можно сделать вывод, что форма № 1ДФ выполняет именно эту функцию.
Но ГНАУ, как мы уже сказали, вскоре определяюсь в своих воззрениях и заявила о том, что указанная форма не является налоговой декларацией в понимании Закона № 2181, а потому аргумент, следующий из п. 4.3 Порядка (хотя к нему и теперь можно обратиться, ведь его никто не отменял), сегодня выглядит весьма натянуто даже для использования в суде, не говоря уже о том, чтобы убедить на его основании налоговиков,
Есть, однако, еще одна процедура согласования - определение налогового обязательства контролирующим органом. Согласно п/п. 4.2.2 Закона № 2181 контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика, если:
“а) плательщик налогов не представляет в установленные сроки налоговую декларацию;
б) данные документальных проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;
в) контролирующий орган в результате проведения камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в представленной плательщиком налогов налоговой декларации, приведшие к занижению или завышению суммы налогового обязательства;
<...>
г) согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган”.
От последнего абзаца как основания для определения налогового обязательства контролирующим органом для ситуации с НДФЛ по понятным причинам откажемся сразу: ни один закон по вопросам налогообложения в указанном случае не возлагает на налоговиков обязанность начислять НДФЛ.
Что касается трех других оснований, то они, как видим, тоже привязаны к налоговой декларации. Круг опять замкнулся.
Более того, приведенные из Закона № 2181 формулировки не дают налоговикам права доначислять суммы НДФЛ при выявлении недоплаты в ходе проверки, ведь такая ситуация тоже не подпадает ни под одно из названных в п/п. 4.2.2 оснований для определения налогового обязательства контролирующим органом.
В то же время мы не можем не отметить, что Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержденный приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253 (далее - Порядок № 253), предлагает баке широкий по сравнению с Законом № 2181 перечень оснований для определения налогового обязательства налоговым органом.
Скажем больше: он делает этот перечень открытым, указывая, что налоговый орган осуществляет расчет суммы налогового обязательства и составляет налоговое уведомление “в других случаях, когда осуществление такого расчета предусмотрено действующим законодательством” (п/п. “д” п. 3.1 Порядка № 253).
Довольно дискуссионный статус п/п. “и” п. 3.1 Порядка № 253** никогда не останавливал налоговиков, которые, как свидетельствует практика, в случае выявления в ходе проверки задолженности по НДФЛ определяют налоговое обязательство и отправляют плательщику налога налоговое уведомление-решение. И суды в этих случаях, что показательно, не ставят вопрос о правомерности таких действий налоговиков. Хотя, как нам кажется, это можно было бы сделать даже на том основании, что ни одна из предложенных Порядком № 253 форм налоговых уведомлений не может быть использована для определения налогового обязательства по НДФЛ.
Практика, тем не менее, получила другое развитие.
Вернемся теперь к срокам давности.
Сроки давности, предусмотренные Законом № 2181, привязаны именно к предельному сроку подачи налоговой декларации, и это вполне логично. В п/п. 15.1.1 по этому поводу говорится, что “налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов в случаях, определенных настоящим Законом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, аз случае если такая налоговая декларация была представлена позднее, - за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого налогового обязательства, а спор относительно такой декларации не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке”.
Как указала сама ГНАУ в письме от 24.01.2003 г. № 1266/7/17-0317, а также в одной из консультаций в “Вестнике налоговой службы Украины” № 13/2002 (с. 33-34), сроки давности, определенные Законом № 2181, касаются только плательщиков налогов, которые согласно законам по вопросам налогообложения обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты), на основании которых осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).
Похоже, что даже идентификация “определения налогового обязательства контролирующим органом” в качестве согласования такого обязательства - окажется здесь бесполезной, и натоги (сборы), для которых представление налоговых деклараций не предусмотрено, могут быть, получается, взысканы по прошествии сколь угодно долгого времени.
Ситуация усугубляется тем, что от предельного срока представления декларации напрямую зависит период, за который может быть проведена налоговая проверка. В письме ГНАУ от 29.05.2003 г. № 8622/7/15-0116 по этому поводу говорилось, что “срок давности следует определить для каждого налога, сбора и неналогового платежа отдельно в зависимости от сроков представления налоговых деклараций. <...>
Период проверки определяется таким образом.
От даты представления последней декларации, представленной до начала проверки такого плательщика, отсчитывается не более 1095 дней до предельного срока представления налоговой декларации по проверяемому налогу”.***
Тем не менее по прошествии трех лет с момента неуплаты НДФЛ естъ все основания рассчитывать на то, что факт такой неуплаты останется не замеченным налоговиками. Дело в том, что вопрос о правильности начисления и своевременности перечисления налога с доходов физических лиц включается в план проведения плановых проверок, во время которых проверяется выполнение и других налоговых обязательств плательщика налогов, прежде всего - налога на прибыль и НДС, а в отношении последних 1095-дневный срок действует. А потому налоговики, определяя период, за который проводится проверка, как правило, ограничивают его последними тремя годами для всех налоговых обязательств.
Но попробуем найти запасные пути на случай, если прошмыгнуть под шумок не удастся и факт неуплаты все-таки будет выявлен налоговиками.
Применить здесь гражданско-правовой срок исковой давности по вполне понятным причинам не получится.
Посмотрим, какие пути отступления предлагает судебная практика. Так, можно найти судебные решения, в которых суды считают возможным для исчисления сроков давности для взыскания долга по НДФЛ применять п/п. 15.1.1 Закона № 2181 (определение Вадсуда от 01.03.2006 г. № К-113/06, решение Хозяйственного суда АРК от 14.08.2006 г. по делу № 2-25/411-2006****).
Но справедливости ради скажем, что есть и решения, в которых суды такую возможность отрицают (определение Вадсуда от 11.04.2007 г.*****, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 18.06.2007 г. № 22-а-1/07******).
Можно также попытаться настоять на применении ст. 250 ХКУ со ссылкой на постановление Вадсуда от 31.01.2007 г.*******, то есть сказать о том, что долг по НДФЛ может быть взыскан в течение года со дня совершения нарушения, но не позже 6 месяцев со дня его выявления. Однако гарантии вам, естественно, никто не даст.
Итак, если быть до конца честными, то, скорее всего, налоговики будут исходить из того, что налоговое обязательство по НДФЛ считается согласованным с момента получения предприятием налогового уведомления-решения, в котором определена сумма НДФЛ, подлежащая уплате. И только с этого момента можно начинать отсчитывать 1095 дней, по истечении которых налоговый долг уже не может быть взыскан, а признается безнадежным и должен быть списан. Но, как вы понимаете, шансов на то, что налоговики, прислав налоговое уведомление-решение, просто забудут о нем на следующие три года, крайне мало.
_____________________
* См. www.rsta.tr.ukrtel.net/News/News_DPA/Arhiv/rik.2007/poryadok_narahuvannya.htm.
** Все-таки, согласитесь, есть все основания усомниться в правомерности того, что исчерпывающий перечень оснований для определения налоговых обязательств контролирующим органом, закрепленный на уровне закона, становится вследствие подзаконного акта открытым.
*** Конечно, такой подход налоговиков требует некоторой корректировки: до истечения 1095-дневного срока со дня представления декларации налоговый орган обязан успеть определить сумму налогового обязательства (то есть плательщик налогов должен получить налоговое уведомление), а не только начать проварку (см. постановление ВХСУ от 07.10.2004 г. по делу № 23/12-6/276).
**** К сожалению, в указанных судебных актах п/п. 15.1.1 Закона № 2181 был применен без приведения судами каких-либо объяснений того, почем/ они считают возможным обратиться к указанному а нем сроку давности, рассматривая дела о взыскании долга по НДФЛ.
***** Впрочем, спор, по которому было вынесено данное определение суда, не касался долга по НДФЛ. Однако вывод, сделанный судом в ходе его рассмотрения, косвенно относится и к рассматриваемому нами вопросу, а именно: закрепленный в п/п. 15.1.1 Закона № 2181 срок давности касается только налоговых обязательств, которые определяются ГНИ в случаях, предусмотренных п/п. 4.2.2.
****** Это постановление было вынесено по спору о взыскании долга по подоходному налогу, то есть долга, который возник еще в бытность Декрета “О подоходном налоге с граждан”. Суд указал, что срок давности в 1095 дней применяется только для случая, когда налоговое обязательство определено контролирующим органом, и что поскольку обязательство налоговым органом не определялось, то ст. 15 Закона № 2181 применению не подлежит. Суд также учел еще один вариант согласования налогового обязательства и отметил по этому поводу: Декрет не предусматривал представления декларации предприятием по подоходному налогу, а значит, к этим отношениям применить 1095-дневный срок давности нельзя. Как видим, зги выводы справедливы и сегодня, в условиях действия Закона об НДФЛ.
******* Это судебное решение тоже принято не по результатам рассмотрения спора о взыскании долга по НДФЛ. Но в его основу положен немаловажный и для нашего случая вывод: срок давности, установленный п/п. 15.1.1 Закона № 2181, не может быть применен к тем обязательствам, возникновение которых не связано с предельным сроком представления налоговой декларации. К таким отношениям может быть применена ст. 250 ХКУ.
“Бухгалтер” № 8, февраль (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201