Как отразить в налоговой декларации отказ в бюджетном
возмещении с сохранением права на налоговый кредит
ВОПРОС: Наше предприятие в декларации за декабрь 2007 года заявило сумму НДС к возмещению. По результатам документальной выездной проверки был составлен акт, который не подтвердил наше право на бюджетное возмещение (в связи с нарушением нами требований п/п. 7.7.11 Закона об НДС). На основании акта ГНИ в феврале 200В года направила налоговое решение-уведомление, в котором нашему предприятию отказано в праве на бюджетное возмещение. В решении, в частности, указывалось, что сумма бюджетного возмещения подлежит уменьшению по нашему лицевому счету.
Каким образом данное решение повлияет на составление налоговой деклараций за февраль 2008 года?
ОТВЕТ: Прежде всего обратим внимание на специфику вашей ситуации: по итогам документальной проверки вам отказано лишь в праве на бюджетное возмещение, однако правомерность задекларированного налогового кредита под сомнение не ставилась. Судя по всему, вы претендовали на возмещение в связи с сооружением (приобретением) основных фондов. Но ваши претензии в результате проверки не подтвердились.
Что говорит нам на этот счет Закон?
В п/п. 7.7.7 сказано:
“Если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной проверки (документальной) налоговый орган выявляет несоответствие суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, то такой налоговый орган:
а) в случае занижения заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения относительно суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее исчисления. В данном случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения как бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 настоящего пункта в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу следующих налоговых периодов;
б) в случае превышения заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения над суммой, определенной налоговым органом в результате проведения таких проверок, налоговый орган направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого превышения и основания для ее вычета;
в) в случае выяснения в результате проведения таких проверок факта, из-за которого плательщик налога не имеет права на получение бюджетного возмещения, направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются основания отказа в предоставлении бюджетного возмещения”.
Как видим, в вашем случае должен применяться п/п. 7.7.7“в”. Однако он (в отличие, скажем, от п/п. 7.7.7“в”) совершенно обходит стороной проблему отражения в отчетности плательщика налога “отказывающего” решения ГНИ. Никаких подробностей на этот счет не содержит и Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166). Не нашли мы по данному вопросу и каких-либо ценных (письменных или консультативных) указаний от ГНАУ.
Некоторый интерес представляет лишь письмо ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517, которое разъясняет механизм устранения последствий занижения бюджетного возмещения (то есть оно посвящено нюансам применения п/п. 7.7.7“а” Закона об НДС). В письме, в частности, отмечается:
“<...> на основании полученных акта проверки и налогового уведомления-решения, согласно которым определено занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения (в том числе и не определенной им вообще, то есть заявка равна О), плательщик налога должен учесть выводы, сделанные проверкой, путем определения по строке 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость текущего отчетного периода (периода, в котором осуществлялась проверка) заниженной суммы бюджетного возмещения, размер которой указан в полученном налоговом уведомлении о занижении заявленной суммы бюджетного возмещения, и дальнейшего учета такой суммы в налоговой декларации исключительно в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу следующих налоговых периодов”.
Что ж, появление заниженной суммы возмещения в стр. 26 декларации* вполне оправдано: ведь п/п. 7.7.7“а” Закона об НДС требует учесть эту сумму именно в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов.
В связи с существованием данного письма возникает соблазн и в нашей ситуации пойти тем же путем, то есть отразить по стр. 26 декларации за февраль сумму, по которой отказано в праве на бюджетное возмещение.
Однако не все так просто.
Во-первых, появление этой суммы в стр. 26 нарушит математическую корректность вашей декларации (ведь исходя из алгоритма там должна фигурировать разность стр. 24 и 25). Конечно, в случае с занижением суммы возмещения математика также страдает, но при отражении занижения на эту вольность есть прямое разрешение самой ГНАУ.
Во-вторых, даже если налоговики согласятся увидеть вашу “отказную” сумму отраженной по стр. 26 (на практике они, как правило, не сильно противятся подобному развитию ситуации), этот вариант не всегда будет устраивать вас самих. Ведь вполне возможно, что в текущей декларации у вас наклевываются налоговые обязательства. Заполнив же стр. 26, вы своими собственными руками лишаете себя права свернуть текущие обязательства с неподтвержденной суммой бюджетного возмещения.
В таком случае более перспективным выглядел бы вариант со стр. 23.2, позволяющий нормально свернуть неподтвержденную сумму с текущими обязательствами. Но и в этой ситуации мы тоже сталкиваемся с формальной некорректностью декларации: согласно Порядку ее заполнения и представления данные в стр. 23.2 текущей декларации переносятся из стр. 26 декларации предыдущего периода; в прошлой же стр. 26 ваша сумма явно не фигурировала. Как нам кажется, шансов уговорить налоговиков согласиться на стр. 23.2 (даже с пояснительным письмом) мало.
На наш взгляд, оптимальный выход из данной лакуны - отражение неподтвержденной суммы по стр. 16.3 декларации (корректировка налогового кредита за предыдущие отчетные периоды - прочие случаи).
Общая логика здесь такова: уменьшение суммы бюджетного возмещения по лицевому счету означает, что вами фактически в той же самой сумме не было реализовано право на налоговый кредит за ноябрь 2007 года.
Исходя из смысла п/п. 7.7.1 Закона об НДС право на налоговый кредит означает:
(1) возможность уменьшения налоговых обязательств текущего периода;
(2) возможность уменьшения налогового долга, возникшего в предыдущих периодах;
(3) возможность зачисления в состав налогового кредита следующего налогового периода;
(4) возможность получения бюджетного возмещения.
Выбрав четвертую возможность при заполнении декларации за декабрь 2007 года, вы, естественно, не воспользовались возможностями 1-3. Однако после уменьшения суммы бюджетного возмещения по лицевому счету в феврале 2008 года стало понятно, что вами не реализована и четвертая возможность. Следовательно, выяснилось, что ваше право на налоговый кредит за ноябрь 2007 года не было реализовано вообще.
Иными словами, сумма налогового кредита, заявленная вами в декларации за ноябрь 2007 года (например, по стр. 10.1), не повлияла на ваши расчеты с бюджетом: ее вроде бы там никогда и не было. Решение ГНИ попросту “убивает” сумму вашего налогового кредита за ноябрь 2007 года.
Поскольку налоговое решение-уведомление лишило вас права на бюджетное возмещение, но не права на налоговый кредит вообще (кроме ноября) (см. п/п. 7.7.11 Закона об НДС), вы спокойно воскрешаете право на налоговый кредит. Строка 16.3 декларации вполне для этих целей подходит.
Как известно, при заполнении данной строки плате льшик должен представить вместе с декларацией приложение 1 (Расчет корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость). В таком случае в Расчете корректировки логично показать те налоговые накладные за ноябрь 2007 года (видимо, связанные с сооружением-приобретением ОФ), НДС по которым вы рассчитывали возместить по декларации за декабрь. Основание корректировки - налоговое решение-уведомление от ______№ __________. Представление декларации можно сопроводить соответствующим пояснительным письмом.
И помните, что в дальнейшем эту сумму нельзя будет заявить к бюджетному возмещению (то есть отразить по стр. 25.1 и 25.2). Иначе вы наступите на те же грабли еще раз!
_____________________
* Напомним, что по стр. 26 декларации отражается остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 - строка 25).
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201