Расторжение договора комиссии комитентом:
нюансы у комиссионера
(Начало. Окончание см. консультацию от 10.03.2008 г.)
Рассмотрим следующую ситуацию.
Предприятие-комиссионер, действуя в рамках договора комиссии, приобрело по поручению комитента оборудование. Затем договор комиссии был досрочно расторгнут по инициативе комитента. Стоимость оборудования комитент возместил, но само оборудование не забрал.
Теперь к отношении этой ситуации попробуем разобраться (применительно к посреднику) со следующими вопросами.
Какие налоговые последствия могут возникнуть у комиссионера и как это отразится в бухгалтерском учете?
В частности, должен ли комиссионер по истечении трехлетнего срока исковой давности с момента получения им от продавца упомянутого оборудования оприходовать его себе на баланс и по какой стоимости? Возникнут ли у него после такого оприходования налоговые обязательства?
О давности
В отношении срока исковой давности отметим следующее.
Во-первых, в данном случае он может составлять и не 3 года.
Срок исковой давности в общих случаях в соответствии со ст. 257 ГК “устанавливается продолжительностью в 3 года”. Однако ч. 1 ст. 259 ГК содержит следующую норму:
“Исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон”.
(Эта же норма устанавливает, что такое увеличение необходимо производить в письменной форме.)
В то же время договариваться о сроке исковой давности, превышающем 3 года, следует с оглядкой на ст. 223 Хозяйственного кодекса*, с которой подобное увеличение срока, когда речь идет об ответственности за правонарушения в сфере хозяйствования, как-то не очень согласуется. В связи с этим вопрос о легитимности такого увеличения, если оно коснется и ответственности за правонарушения в хозяйственной сфере**, вполне может возникнуть.
Далее в отношении упомянутого договора комиссии (поручения) мы условно будем исходить из того, что применяться будет “стандартный” трехлетний срок исковой давности.
Во-вторых., для правильного ответа на поставленные вопросы важно определить, с какого момента течение/исчисление срока исковой давности должно начаться. В наших ситуациях такое исчисление согласно общему правилу должно стартовать с той даты, когда было нарушение права комитента, каковое нарушение заключалось в непередаче ему комиссионером оборудования (являющегося комитентской собственностью). Поэтому момент получения посредником товара может и не быть для этой цели “стартовым”.
Исключение составляет лишь тот случай, когда договор расторгнут в день приобретения оборудования и обязанность посредника по передаче (отправке) его комитенту/доверителю должна была исполниться сразу в тот же день.
Отталкиваясь от исходных данных, отметим, что ситуация эта весьма неоднозначна. Причина - тот факт, что договор комиссии был комитентом расторгнут и неизвестно, последовали ли за этим от комитента какие-либо распоряжения относительно его имущества (оборудования), которое находилось у посредника.
О последствиях
Ситуация с расторжением комитентом договора комиссии регулируется ст. 1025 ГК:
“Статья 1025. Право комитента на отказ от договора комиссии
1. Комитент имеет право отказаться от договора комиссии.
2. Если договор комиссии заключен без определения срока, комитент должен уведомить комиссионера об отказе от договора не позднее чем за тридцать дней.
3. В случае отказа комитента от договора комиссии он должен в срок, установленный договором, а если такой срок не установлен, - незамедлительно распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера. В случае неисполнения комитентом этой обязанности комиссионер имеет право передать это имущество на хранение за счет комитента или продать имущество по наиболее выгодной для комитента цене.
4. В случае отказа комитента от договора комиссии комиссионер имеет право на возмещение расходов, осуществленных им в связи с исполнением договора”.
Анализ приведенной статьи ГК (и особенно ее часть 3) привел нас к выводу, что в отношении договора комиссии возможны (как минимум) два варианта.
1) Согласно дополнительной договоренности сторон комитент должен забрать оборудование самовывозом или комиссионер обязан в какой-то конкретный срок отправить оборудование по адресу, указанному комитентом (хотя, судя но вопросу, комиссионер вывозить оборудование еще не уполномочивался).
2) Комитент (по неясной причине) при расторжении договора (или в срок, указанный в уже расторгнутом договоре) своим товаром, находящимся у комиссионера, вообще не распорядился.
В первом случае срок исковой давности мог бы начаться согласно ч. 5 ст. 261 ГК со дня, когда комитент предъявил требование относительно передачи ему оборудования, которое при этом по какой-то причине комитенту передано не было (либо с той даты, когда комиссионер был обязан направить ему товар, но не направил),
Во втором случае вследствие расторжения договора комиссии и упорного молчания комитента обязанность комиссионера по отправке оборудования отсутствует и экс-комиссионер имеет право “передать это имущество на хранение за счет комитента или продать имущество по наиболее выгодной для комитента цене”.
В то же время мы считаем, что порядочный комиссионер мог бы дополнительно потребовать от комитента распорядиться упомянутой его собственностью (оборудованием). А пока такое распоряжение отсутствует и имущество “тихо” хранится, никакие права комитента комиссионером здесь нарушены не были и срок исковой давности “включаться” не должен.
Теперь о налоговых и бухгалтерских последствиях для каждого случая.
Первый случай (истечение срока)
Последствия в разных учетах будут отличаться: в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) по истечении срока исковой давности возможны два конкурирующих альтернативных варианта обложения.
А. Экс-комиссионер должен будет отразить валовой доход на сумму “задолженности по обязательствам, по которой истек срок исковой давности”. Согласно п. 1.25 Закона О Прибыли такая задолженность является безнадежной, и она, в свою очередь, является одним из видов безвозвратной финансовой помощи, под видом которой и попадает в валовой доход на основании п/п. 4.1.6 данного Закона. По нашему мнению, сумма этой задолженности перед комитентом, подлежащая включению в ВД комиссионера, должна равняться сумме стоимости товара (а также иных расходов), которую последний затратил на его приобретение.
Б. Экс-комиссионер по истечении срока исковой давности должен отразить валовой доход на сумму “бесплатно предоставленных товаров” (оборудования) комитента. (Ведь согласно п. 1.23 Закона О Прибыли к бесплатно предоставленным отнесены также товары, предоставленные “без заключения <...> соглашений”.) Поскольку срок исковой давности истек и экс-комитент уже не может востребовать оборудование через суд, все риски и выгоды в отношении этого имущества фактически перейдут к экс-комиссионеру.
В связи с этим надо бы помнить, что кое-кто из налоговиков считает, будто в момент истечения срока исковой давности фактически происходит бесплатное получение экс-комиссионером товара. (Кстати, неясно, как определять стоимость бесплатно полученных товаров для целей налогообложения. Здесь, видимо, логично было бы также ориентироваться на фактические расходы, понесенные в свое время в связи с их приобретением. По крайней мере, Закон О Прибыли не дает оснований определять такие доходы исходя из обычных цен.)
Однако мы считаем, что в данном случае применять следует вариант “А”, то есть комиссионер по истечении срока исковой давности должен включать в ВД только сумму задолженности. Ведь товары оказались у комиссионера не без заключения соглашения (как это указано в п. 1.23), а по соглашению - договору комиссии, согласно которому никакого бесплатного предоставления товаров в пользу комиссионера не предусматривалось.
По истечении же срока исковой давности Закон предусматривает иное налоговое последствие - включение в валовой доход суммы безнадежной задолженности. Думаем, у налоговиков не хватит наглости утверждать, что в данном случае следует отразить сразу два вида ВД (и по варианту “А”, и по варианту “Б”).
Кстати, в качестве подтверждения наших выводов, в принципе, можно использовать содержание письма ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317.
В бухгалтерском учете ситуация должна выглядеть совсем по-другому.
На наш взгляд, по истечении срока исковой давности в бухучете экс-комиссионера списания задолженности в доходы быть не должно, поскольку такая задолженность у него на балансе не числится***.
В этом плане более строг налоговый учет: в п. 1.25 Закона О Прибыли приведена очень емкая формулировка “задолженность по обязательствам”, позволяющая подвести под нее и наши ситуации. Ведь в бухучете речь идет о списании в прочий операционный доход (в к-т сч. 717) кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. И потому отсутствие кредиторской задолженности в бухучете исключает такое списание (отражение дохода). В то же время можно говорить, что в данном случае задолженность по обязательствам (но не в бухгалтерском понимании этого термина****) передать комитенту товар у комиссионера имелась, поэтому в налоговом учете сложно не включать такую задолженность в ВД экс-комиссонера.
А вот упомянутый факт перехода к экс-комиссионеру всех рисков и выгод на это имущество фактически требует оприходования им имущества в бухучете.
Соответственно по истечении упомянутых трех лет бывший комиссионер должен оприходовать оборудование себе на баланс, оформив такую операцию соответствующим образом документально - в зависимости от того, что от этого оборудования за истекшие три года останется, а также от того, каким образом это оставшееся “нечто” он собирается использовать в своей деятельности (безусловно, вопрос рациональности такого оформления здесь будет иметь не последнее значение).
Что мы подразумеваем под документальным оформлением такого оприходования? Прежде всего - “правильную” оценку имущества. Очень маловероятно, что стоимость упомянутой движимости через три года будет составлять ту же сумму, которую комиссионер уплатил при ее приобретении. И понятно, акт оценки данного имущества должен соответствовать чаяниям этого комиссионера.
Причем мы считаем, что оформить такой акт можно и без привлечения профессиональных оценщиков (или других сторонних специалистов), поскольку данный случай оценки имущества прямо не отнесен к случаям обязательного проведения оценки имущества профессиональным оценщиком. Из статьи 7 Закона “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”, определяющей случаи обязательного проведения оценки “профессионалами”, больше всего применительно к данной ситуации подходит случай “переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета”. В принципе, фискалы могут попытаться “затолкать” под эту формулировку и нашу ситуацию, однако, во-первых, здесь мы имеем дело с оценкой, а не с переоценкой; во-вторых же, данная формулировка случаи бесплатного получения основных фондов уж точно охватывать не может (разве что случаи будущих переоценок таких ОФ). Кроме того, если это оборудование будет приходоваться не как ОФ, а как товар (запчасти, материалы),- обязательность “профоценки” уж точно отпадает.
В то же время отметим, что для целей убедительности/сложения ответственности акт “профоценщика” (или виза на акте предприятия специалиста по оборудованию) может и пригодиться.
В бухгалтерском учете оприходование упомянутой движимости на баланс отразится корреспонденцией: д-т 10 (28, 20)*****, к-т 745 (718).
Второй случай (комитент не распорядился)
Здесь срок исковой давности, как мы указали, еще и не начинался. Поэтому каких-либо бухучетных последствий тут не наблюдается. Правда, в налоговом учете они не исключаются.
Однако если реализовывать данное имущество комиссионер не собирался, то на поверхности лежит вопрос об издержках комиссионера, связанных как минимум с хранением данного оборудования (хоть на стороне, хоть у себя), которые комитент (согласно ч. 3 и 4 ст. 1025 ГК) обязан ему компенсировать.
Поэтому, если комиссионер требований о компенсации не выдвигал, не исключены следующие претензии.
Какие-нибудь рьяные проверяющие могут попытаться “развести” бывшего комиссионера, делая упор на оказании им бывшему комитенту бесплатных услуг по хранению товаров - и затребовать при этом начисления НДС! (Естественно, исходя из обычной цены на подобные услуги.)
Причем такая опасность выглядит довольно реально, если не убедить инспектора, например, в том, что “хранение поневоле” оборудования нельзя считать бесплатной услугой (“как комитент объявится, тут же ему требование об уплате и предъявим...”).
Но вообще-то в этом плане перспектива развития данном ситуации для экс-комиссионера выглядит достаточно минорно.
(Ну а в бухучете начисление сумм “бесплатного” НДС отразится так: д-т 94, к-т 641/НДС.)
Оба случая
Теперь - о нескольких возможных налоговых проблемах, которые могут настичь экс-комиссионера, причем как в первом, так и во втором случае.
Если комиссионер в свое время отразил налоговый кредит по НДС со стоимости упомянутого оборудования (а может, еще и получил возмещение?), то при расторжении договора комиссии налоговики могут вволю попить кровушки. Это связано с тем, что применение к данным операциям нормы третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС, позволяющей комиссионеру отражать налоговый кредит по приобретаемым для комитента товарам (услугам), после расторжения договора стало необоснованным и следовало отсторнировать НК. Здесь налоговики могут выискать причину для сторнирования в том, что эта норма может применяться не частично, а лишь комплексно. А поскольку договор комиссии расторгли, то и товары комиссионер как бы в хоздеятельности не использовал (о том, чего требует общее налоговокредитное правило, - см. п/п. 7.4.1 Закона об НДС).
В такой ситуации может встретиться еще один подводный камень. Если данное оборудование комиссионер начнет эксплуатировать и этот факт в силу каких-либо причин станет известен, то в зависимости от степени фантазии налоговиков проблемы могут обозначиться либо в виде его доходов в сумме “бесплатно предоставленных товаров”****** и/или от услуг по бесплатной аренде, либо в виде попытки признания налоговиками сделки притворной (а может, еще чего-нибудь придумают).
Поэтому надо держать ухо востро и наглеть не сильна. Поскольку при взгляде со стороны сложившаяся ситуация выглядит достаточно непонятно и могут прийти а голову нехорошие мысли о том, что такая вот “противоестественная” ситуация прикрывает, например, безвозвратную финпомощь или кредит.
В атом плане хотелось бы посоветовать не расторгать договор комиссии (думаем, для комитента это будет не столь принципиально), и “хай воно собі виситъ”. Тогда никакие сроки давности - ни исковой, ни приобретательной - включаться не должны.
_____________________
* См. гл. 24 “Общие принципы ответственности участников хозяйственных отношений” (ст. 216-223) ХК.
** К такой ответственности, по нашему мнению, относятся возмещение убытков, штрафные санкции и оперативно-хозяйственные санкции (см. ч. 2 ст. 217 ХК).
*** Правда, не исключаем, что какой-нибудь ультракреативный бухгалтер комиссионера мог отражать в бухбалансе задолженность перед комитентом по имуществу последнего, висящему у комиссионера за (!) балансом, используя для этого в качестве “гири” какой-нибудь “сливной” счет актива (вроде 39-го). Но мы такой вариант рассматривать не будем.
**** Требования для признания обязательства в бухучете - см. в п. 5 П(С)БУ 11 “Обязательства”.
***** Если оборудование будет приходоваться в виде товара или запчастей.
****** Напомним, что согласно п. 1.23 Закона О Прибыли в “бесплатно предоставленные товары”, в частности, включены товары, переданные юридическому лицу “на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте”. Хотя тут можно обратить внимание налоговиков на слово “использованные” (читай “переработанные”), которое как бы исключает случаи с эксплуатацией хранящихся ОФ.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201