Строительство: отдельные вопросы

Субъекты договора на паевое или долевое участие в строительстве

Строительство жилья в Украине, с одной стороны, является не только одной из наиважнейших социальных задач государства, для решения которой, к сожалению, оно практически ничего существенного не делает. С другой стороны, строительство жилья - это очень и очень прибыльный бизнес, и частные инвесторы с посильным рвением стараются решить проблему нехватки жилья в Украине.

По той ли причине, что на строительстве жилья зарабатываются большие деньги, или потому, что чиновники хотят ускорить процесс насыщения рынка жилья новыми домами, правила налогообложения все время меняются. Или, правильнее было бы сказать, трансформируются из неизвестности в более определенные формы, регулируемые нормами действующего законодательства.

Если мы проследим историю вопроса, то увидим, что процесс этот начинался с заключения так называемых договоров паевого или долевого строительства. Основанием для заключения таких договоров служила ст.27 ЖК Украины, в которой сказано, что площадь в домах, построенных с привлечением в порядке паевого участия денежных средств предприятий, учреждений и организаций, распределяется для заселения между участниками строительства пропорционально переданным денежным средствам.

Эта норма закрепляла право распределения жилой площади домов между дольщиками, принимавшими участие в финансировании строительства такого дома. Если же прямо следовать анализируемой норме, то дольщиками являются предприятия, учреждения и организации - юридические лица.

Но строительные организации, справедливо решив, что ограничивать себя исключительно юридическими лицами как инвесторами строительства, будет неправильно, обратились к абзацу 1 ст.19 Конституции Украины, согласно которой правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. То есть данная норма Конституции Украины закрепляет юридический принцип, согласно которому что не запрещено, то разрешено. Соответственно был сделан вывод, что если ст.27 ЖК Украины не содержит прямого запрета на участие физических лиц в финансировании строительства, то граждане вполне могут стать соинвесторами.

Против такой позиции представители власти не возражали, поэтому строительство жилых домов на основании договоров паевого или долевого строительства стало процветать.

Однако постепенно чиновники стали разбираться в вопросах строительства и по мере изучения мирового опыта пришли к выводу, что такая вакханалия рано или поздно закончится мошенническими действиями и потерей денег некоторыми инвесторами. Этот процесс так и закончился, вспомним скандал с “Элита-центр”.

Ради справедливости заметим, что некоторые меры по урегулированию строительного рынка были предприняты задолго до возникшего скандала. Например, 19.06.2003 г. был принят Закон Украины № 978-IV “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью”, согласно которому привлечение денежных средств от физических лиц для строительства жилья должно было осуществляться исключительно через специальные фонды.

Однако застройщики апеллировали к ст.4 Закона Украины от 18.09.1991 г. № 1560-ХП “Об инвестиционной деятельности”, в которой было предусмотрено, что строительство, осуществляемое долевым способом, является инвестиционной операцией и инвесторами могут быть, в том числе, физические лица. И делали вывод, что получать деньги у физ-лиц на основании договоров на долевое или паевое участие в строительстве жилья можно и вполне законно.

Гром грянул в 2005 году, когда лопнула афера с “Элита-центр” и более тысячи граждан Украины потеряли свои законно нажитые 700 млн грн. Парламент думал недолго, по меркам Украины, и через каких-то 9 месяцев в ст. 4 были внесены изменения Законом Украины от 15.12.2005 г. № 320-IV (далее - Закон об инвестиционной деятельности). И с 14 января 2006 года действовала норма, согласно которой финансирование строительства жилых объектов с использованием негосударственных денежных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе в управление, может осуществляться исключительно через фонды финансирования строительства, фонды операций с недвижимостью, институты совместного инвестирования, негосударственные пенсионные фонды, которые созданы и действуют в соответствии с законодательством.

В результате возникла ситуация, при которой вступившая в действие норма “наложи-лась” на уже существующие отношения. И возник вопрос: что делать застройщикам и инвесторам, которые заключили договоры на паевое или долевое участие в строительстве до 14 января 2006 года?

Застройщики, не желая нести расходы по созданию специальных институтов, имеющих право привлекать деньги граждан, обратились за разъяснениями в органы государственной власти. На удивление большинство госорганов были единодушны в своем мнении (см., например, письмо Минстроителъства от 03.04.2006 г. № 11/8-375, письмо Минюста от 05.04.2006 г. № 19-5-195, письмо Госкомпредпринимателъства от 19.10.2006 г. № 10429/07-11), которое сводится к следующему.

Статьей 5 ГК Украины установлено, что акты гражданского законодательства регулируют отношения, возникшие со дня вступления их в силу. Акт гражданского законодательства не имеет обратной силы во времени, кроме случаев, когда он смягчает или отменяет гражданскую ответственность.

Поэтому действие Закона об инвестиционной деятельности распространяется только на отношения, возникшие после вступления его в силу, то есть с 14 января 2006 года. Соответственно, к договорам, заключенным ранее этой даты, не могут применяться положения ст.203 и ст.215 ГК Украины и данные сделки не могут быть признаны ничтожными (недействительными).

На основании мнений этих органов застройщики пришли к выводу, что если строительство и процесс заключения договоров на паевое или долевое участие в строительстве начались до 14 января 2006 года, то окончить строительство можно, ничего не меняя. И спокойно продолжили работу. Это спокойствие и эта уверенность в своей правоте или, возможно, уверенность в том, что все вопросы будут решены, привели к тому, что ряд строительных организаций до сих пор продолжают строить жилые дома, используя договоры на паевое строительство.

При этом ради справедливости заметим, что ряд специалистов придерживается более жесткой позиции. Они считают, что привлечение денежных средств для строительства жилья должно было осуществляться с помощью специальных институтов не с 14 января 2006 года, а с даты вступления в силу Закона Украины от 19.06.2003 г. № 978-IV “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью”, то есть с 1 января 2004 года. Основание для такого вывода есть, и содержится оно в п. 3 Заключительных положений: “До приведения других законодательных актов Украины, в соответствие с нормами этого Закона они действуют в части, не противоречащей этому Закону” (стандартная формулировка, содержащаяся практически во всех законах). Действие п. 3 приводит к тому, что ст.4 Закона об инвестиционной деятельности не должна была применяться начиная с 1 января 2004 года.

А значит, именно с 1 января 2004 года застройщики для привлечения денежных средств населения должны были использовать специально созданные фонды.

В 2008 году ни одному застройщику эти выводы нестрашны, но только при условии, что они уже закончили строительство и отдали квартиры пайщикам - исполнили сделку. Поскольку фактическое исполнение условий гражданско-правового договора сводит на нет возможность признать его недействительным со всеми вытекающими неблагоприятными последствиями.

Те же, кто строительство не завершил и не отдал кварти ры пайщикам, подвергаются риску, связанному с признанием договоров недействительными, но таких весьма мало.

Налогообложение операций по
долевому участию в строительстве

Существенному риску подвергаются строящие жилье сегодня и привлекающие деньги физических лиц без использования специальных институтов.

Рискующим стоит учесть, что ГНАУ, в отличие от других органов госвласти, не высказала свою позицию на счет права привлечения денег населения на основании договоров долевого или паевого участия в строительстве. Она высказывалась о порядке налогообложения, но о наличии права привлекать деньги не сказала ни слова (во всяком случае, автору не удалось найти таких разъяснений). С одной стороны, это не ее парафия, с другой – никто не знает, какие выводы сделали чиновники ГНАУ и что они собираются делать для выполнения бюджетных показателей, с учетом того, что за нарушение налоговых норм любое лицо можно оштрафовать еще в течение 1095 дней с даты предельного срока подачи декларации, а это более 3 лет.

Налог на прибыль - история

Со временем сформировалось несколько позиций относительно порядка налогообложения операций по долевому участию в строительстве жилья:

1) передача денежных средств для паевого строительства является операцией по доверительному управлению денежными средствами;

2) договор на паевое участие в строительстве в смысле Закона о налогообложении прибыли является долгосрочным договором;

3) операции по договору о паевом участии в строительстве подлежат налогообложению по правилам, установленным для договоров о совместной деятельности;

4) операции, осуществляемые по договорам на паевое участие в строительстве, следует считать простыми операциями приобретения активов.

1) Передача денежных средств для паевого строительства является операцией по доверительному управлению денежными средствами

Согласно первой позиции должна применяться норма. пп.7.9.1 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с которой не включаются в с состав валового дохода (ВД) и не подлежат налогообложению денежные средства и имущество, привлеченные плательщиком налога в доверительное управлением, а также привлеченные плательщиком налога на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачу права собственности на такое имущество.

Таким образом, денежные средства, привлеченные по договорам на долевое участие в строительстве жилого дома, не подлежат включению в состав ВД предприятия-застройщика, и данные денежные средства не подлежат включению в состав валовых расходов (ВР) юридического лица, финансирующего застройку, - дольщика.

Данная позиция высказывается в некоторых письмах ГНАУ, например, в письме от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116 и письме от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117.

Поскольку одним из основных моментов данной позиции является то, что полученные от пайщика денежные средства не переходят в собственность застройщика, то возврат обратно имущества (квартиры) приводит к тому, что застройщик не передает права собственности на квартиры, а возвращает принадлежащее пайщику. Отсутствие перехода права собственности означает отсутствие операции поставки с позиции п.1.4 ст.1 Закона о НДС, а значит, приводит к неправомерности начисления НДС при осуществлении таких операций.

Возможно, именно эта логика послужила тому, что впоследствии налоговая отказалась от такой позиции.

При этом в этот период времени существовал гибридный доход, то есть переданные денежные средства не включались в состав ВД у застройщика и ВР у паевика, но при этом при передаче недвижимости НДС начислялся и уплачивался, соответственно застройщик на дату передачи имущества начислял налоговые обязательства НО по НДС, а паевик получал право на налоговый кредит (НК) на дату получения налоговой накладной (НН).

Данная позиция, по мнению автора, не представляется удачной, поскольку ее реализация приводит к ряду нарушений норм действующего законодательства, в том числе Закона о НДС.

2) Договор на паевое участие в строительстве в смысле Закона о налогообложении прибыли является долгосрочным договором

Порядок налогообложения операций по долгосрочным контрактам установлен п.7.10 ст.7 Закона о налогообложении прибыли:

“7.10.1. Плательщик налога может выбрать специальный порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемых по договору на долгосрочное строительство.

7.10.2. Под термином “долгосрочный договор (контракт)” следует понимать любой договор на изготовление, строительство ... материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика ... при условии, что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

7.10.11. ... В случае если объект долгосрочного договора

(контракта) не относится в состав основных фондов заказчика, заказчик увеличивает валовые расходы...”.

То есть данная норма определяет, что долгосрочным контрактом следует считать любой договор, согласно которому осуществляется строительство и т.п., который не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с даты его заключения.

Тогда застройщик имеет право применять коэффициенты и включать в состав валового дохода суммы полученных денежных средств пропорционально понесенным расходам. Такую позицию часто поддерживают представители налоговых органов, например, в Черкасской области.

Необходимо добавить, что признание договора долгосрочным означает необходимость ведения специального учета и отражения его результатов в декларации, поэтому задним числом доказать, что при застройке действительно был использован долгосрочный договор, когда на самом деле учет велся по другому, довольно проблематично.

3) Операции по договору о паевом участии в строительстве подлежат налогообложению по правилам, установленным для договоров о совместной деятельности

Отсутствие в нормах гражданского законодательства Украины такой установленной формы гражданско-правового договора, как “договор на паевое участие в строительстве”, приводит к тому, что ряд специалистов склоняются к позиции, что такой договор является договором о совместной деятельности.

И действительно, если, например, проанализировать ст.ст.1130 - 1133 ГК Украины:

“1. По договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, которая не противоречащей закону.

2. Совместная деятельность может осуществляться на основании объединения вкладов участников (простое товарищество)

...

1. По договору простого товарищества стороны (участники) берут обязательства объединить свои вклады и совместно действовать с целью получения прибыли или достижения иной цели.

…

1. Вкладом участника считается все то, что он вносит в совместную деятельность (совместное имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи”, то можно увидеть, что совместная деятельность является деятельностью, основанной на объединении вкладов (простое товарищество).

В то же время заключенные договоры на паевое или долевое участие в строительстве зачастую содержали именно такие существенные условия, которые позволяли рассматривать данные договоры как договоры совместной деятельности.

Соответственно в этом случае применяются нормы пп.7.7 ст.7 Закона о налогообложении прибыли и пп.3.2.8 ст.З Закона о НДС, согласно которым операции подлежат налогообложению следующим образом:

- передача пая (денежных средств) не приводит к возникновению ни ВД у застройщика, ни ВР у пайщика;

передача квартир является операцией продажи (поставки) товаров, вследствие чего у пайщика возникают ВР и НК по НДС. Однако договоры о совместной деятельности подлежат регистрации в налоговом органе по местонахождению управляющего совместной деятельностью - в данном случае - застройщика (пп.7.7.7 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).

Если же договор не зарегистрирован в налоговой, то доказать, что паевой или долевой договор является договором о совместной деятельности, будет также весьма проблематично. В действительности этот вопрос придется решать в суде.

4) Операции, осуществляемые по договорам на паевое участие в строительстве, следует считать простыми операциями приобретения активов

Отсутствие в нормах гражданского законодательства Украины такой установленной формы гражданско-правового договора, как “договор на паевое участие в строительстве”, приводит к тому, что ряд специалистов склоняются также к позиции, что такой договор является договором купли-продажи или поставки.

Причина заключается в том, что зачастую подобные договоры имели ряд существенных условий, которые являются существенными условиями и для договоров купли-продажи или поставки.

Соответственно наличие этих существенных условий в договорах приводит к необходимости рассматривать договор на паевое или долевое участие в строительстве именно как договор купли-продажи согласно нормам ГК Украины.

Отсюда следует и соответствующий порядок налогообложения, который зависит от того, с какой целью дольщик приобретает объект.

Если дольщик приобретает объект с целью дальнейшей продажи, то денежные средства, перечисленные организации, осуществляющей строительство, следует включать в состав ВР дольщика на основании пп.5.2.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли по правилам, установленным пп.11.2 ст.11 этого Закона.

В случае если часть объекта передана дольщику, он по итогам каждого квартала проводит расчет прироста (убыли) запасов согласно п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли.

При продаже (передаче) полученного ранее недвижимого имущества или при получении предоплаты за недвижимое имущество, продажа (передача) которого произойдет в будущем, дольщик обязан начислить ВД, согласно пп.4.1.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, на дату, определенную в порядке, установленном п.11.3 ст.11 этого же Закона.

В случае намерения дольщика в дальнейшем использовать объект недвижимости в собственной хозяйственной деятельности более 365 дней и если стоимость этого объекта превышает 1000 грн, такой объект подпадает под определение термина “основные фонды” (пп.8.2.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли).

При этом недвижимое имущество следует относить к группе 1 основных фондов.

Соответственно на основании пп.8.3.4, пп.8.4.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли расходы на приобретение таких основных фондов не включаются в состав ВР дольщика, а подлежат амортизации. Амортизация начисляется с квартала, следующего за вводом в эксплуатацию данного объекта основных фондов (ОФ).

Представленный вариант налогообложения находит свое отражение также в письмах ГНАУ (но они более поздние, нежели вышеприведенные письма, в которых ГНАУ соглашается, что операции по долевому участию в строительстве являются операциями с долговыми требованиями или доверительными операциями), например, приведенном в письме ГНАУ от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110.

Автор данной статьи склонен разделять позицию налоговой, но не столько потому, что очень хочется признать договор паевого участия в строительстве договором купли-продажи, а потому, что для целей налогообложения зачастую не имеет значения вид гражданско-правового договора, а существенным является факт осуществления операции продажи товара в смысле п.1.31 ст.1 Закона о налогообложении прибыли. И от этого факта никуда не уйти, так как в результате реализации любого договора на паевое строительство пайщик приобретает товар, а значит, является покупателем в операции продажи товара с позиции налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями, но об этом подробнее ниже.

Проблемы толкования подпункта 5.1.20 Закона о НДС

Сейчас же мы окунемся в перипетии применения пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, действие которого было приостановлено на 2004 год. И в течение одного года действие этой нормы распространялось на операции по продаже жилья физическим лицам. Картинка в 2004 году была замечательной: если продаешь квартиру юридическому лицу, то НДС начисляется, а вот если продаешь физическому лицу для проживания, то НДС не должен начисляется.

В остальное время и сейчас действует другая редакция пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, при этом рассматривать историю вопроса применения данной нормы нет никакого смысла, так как каждый застройщик применял его исходя из умственных способностей учетных работников и выявить какие-либо четкие концепции или закономерности просто не представляется возможным.

Поэтому лучше поступить классически - провести полный анализ пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС и попытаться определить алгоритм налогообложения. Согласно данной норме:

“5.1. Освобождаются от налогообложения операции по:

<...>

5.1.20. поставке жилья (объекта жилого фонда), кроме его первой поставки”.

Данная норма определяет обязанность продавца не начислять НДС при осуществлении операции по продаже жилья. За исключением продажи жилья, когда происходит их первая поставка.

Далее пп.5.1.20 устанавливает, что для целей этого подпункта под первой поставкой жилья (объекта жилого фонда) понимается:

а) первая передача готового новопостроенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателю или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;

б) первая продажа реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилого фонда) покупателю, который является лицом, иным, нежели владелец такого объекта на момент выведения его из эксплуатации (использование) в связи с такой реконструкцией либо капитальным ремонтом, либо поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по такой реконструкции или капитальному ремонту за счет заказчика.

То есть Закон о НДС определяет: продали жилье, признанное “новопостроенным”, -на основании пп.7.3.1 ст.7 этого Закона начислите НО и выпишите НН, а покупатель такого жилья получает право включить сумму уплаченного НДС в состав НК согласно пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС, независимо от того, является он физическим лицом или нет. Но все понятно только на первый взгляд. Поскольку возможна и противоположная ситуация: покупатель на основании полученной НН включает НДС в состав НК, а налоговые работники при проверке каким-то образом выясняют, что жилье “новопостроенным” не является и не было первой поставкой, а значит, сторнирует НК, записывает в акт проверки занижение НО и выписывает налоговое уведомление-решение на сумму недоимки и штрафных санкций и делает это в полном соответствии с законом.

Поэтому необходимо разобраться - что понимать под первой поставкой новопостроенного жилья?

Начиная анализ с первого варианта, нам необходимо констатировать факт, что действующее законодательство не дает определения термину “новопостроенное жилье”, но содержит термин, близкий по значению:

Новое строительство - строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, домов, сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которое осуществляется на свободных площадях с целью создания новой производственной мощности или предоставления услуг, которые после введения в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе (Государственный комитет по строительству и архитектуре, Государственные строительные нормы Украины. Проектирование. Состав, порядок разработки, согласование и утверждение проектной документации для строительства ДБН А.2.2-3-2004 от 20.01.2004 г. № 8).

То есть новопостроенным жильем следует считать жилье, которое после строительства вводится в эксплуатацию.

Следовательно, содержание части “а” свидетельствует о том, что под первой передачей новопостроенного жилья необходимо понимать передачу права собственности на такое жилье покупателю, которая осуществляется первый раз после ввода его в эксплуатацию (или до такого ввода).

Однако также следует проанализировать и дать толкование специальной части нормы, предусмотренной частью “а”*, в разрезе упомянутых в ней услуг. Еще раз полностью процитируем ее:

“Для целей этого подпункта под первой поставкой жилья (объекта жилого фонда) понимается:

а) первая передача готового новопостроенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика”.

Гипотеза данной нормы является сложной и состоит из двух альтернативных условий, то есть таких условий, при возникновении любого из которых эта норма применяется: 1) под первой поставкой жилья (объекта жилого фонда) понимается первая передача готового новопостроенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателю;

2) под первой поставкой жилья (объекта жилого фонда) понимается поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика.

Первое условие гипотезы является простым по своей структуре, и ее содержание свидетельствует, что первой поставкой является (соответственно облагается НДС) операция, предусматривающая передачу нового жилья покупателю. Представим данную операцию схематически (рис. 1).

С рисунком 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Данная схема дает возможность определить закономерности реализации первого условия диспозиции, в том числе возможность установить, что участником операции являются покупатель и продавец жилья. При этом существенно то, что покупатель жилья для целей применения пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС для заключения договора, предполагающего передачу жилья, не имел прав в отношении такого жилья.

Этот вывод подтверждает и содержание второй части диспозиции анализируемой нами нормы, согласно которой под первой поставкой следует понимать поставку услуг по сооружению жилья за счет заказчика, в том числе стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов.

В первую очередь необходимо сделать акцент на том, что для целей применения Закона о НДС, согласно абзацу 3 п.1.4 этого Закона, операции поставки услуг включают в себя гражданскоправовые операции по:

- предоставлению услуг;

- выполнению работ.

То есть для целей применения Закона о НДС, например, и консультационные услуги, и выполнение работ по договору подряда подпадают под одну и ту же категорию - “поставка услуг”.

Следовательно, данная норма определяет, что под первой поставкой жилья следует понимать выполнение работ и предоставление услуг, осуществляемые согласно гражданско-правовым договорам*, предполагающим, что исполнитель действует по заданию заказчика, а также то, что исполнитель может приобретать материалы, необходимые для выполнения работ и оказания услуг за собственный счет. При этом содержание части нормы (“за счет заказчика”) свидетельствует не только о том, что действия исполнителя осуществляются за счет заказчика - за его деньги.

Соответственно, для того чтобы определить, каким образом следует применять вторую часть гипотезы, указанной в части “а” пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, нам необходимо определить круг гражданско-правовых договоров, которые могут иметь характеристики (условия), сходные с условиями, изложенными в гипотезе. Таким гражданско-правовым договором не могут быть договор купли-продажи и другие договоры, существенным условием которых является простая передача прав собственности на объект такой собственности. Поскольку в этом случае не может быть соблюдено одно из условий диспозиции: “включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов” - отсутствует такой субъект права как исполнитель. Кроме всего прочего, операции по передаче имущества в рамках этих договоров подпадают под действие определения термина “поставка товаров”, но не относятся к операциям по поставке услуг, о чем прямо сказано во второй части диспозиции части “а” пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС.

В то же время, исследуя нормы ГК Украины, мы можем обратить внимание на главу 61 “Подряд” и главу 69 “Комиссия”.

“Глава 69 КОМІСІЯ

Стаття 1011. Договір комісії

1. За договором комісії одна сторона (комісінер) зобов'язується за дорученням другої схорони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Стаття 1018. Право власності комітента

1. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

Стаття 1024. Право комісіонера на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням договору комісіі

1. Комісінер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з викопанням своїх обов'язань за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали”.

Взаимоотношения, возникающие между субъектами на основании этих двух видов договоров и близких к ним договоров (например, договора поручения, агентского договора, договора консигнации, других договоров на выполнение работ), как раз и соответствуют положениям второй части гипотезы, указанной в пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, поскольку имеют сходные существенные условия.

В результате, схематическое изображение операции поставки вновь построенного жилья, согласно пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, в разрезе второй части гипотезы, отраженной в части “а” и касающееся поставки услуг, выглядит следующим образом (рис. 2).

С рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Следовательно, операцией по поставке новопостроенного жилья можно, в том числе, считать совокупность операций, когда налогоплательщик 1 поручает налогоплательщику 2 осуществлять строительство объекта, который принадлежит налогоплательщику 1.

Соответственно налогоплательщик 2 приобретает товары (услуги) у поставщиков и получает право на начисление НК. В свою очередь, на стоимость предоставленных услуг налогоплательщик 1 начисляет НДС по ставке 20% (отражает НО) и выписывает НН на налогоплательщика 1 с указанием в ней суммы НДС 20%.

Однако при этом следует принимать во внимание, что после получения новопостроенного жилья его собственник (налогоплательщик 1), продавая такое жилье, уже будет осуществлять операции поставки жилья, которые, согласно пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, не являются объектом обложения НДС, соответственно, руководствуясь пп. 7.4.2 ст. 7 Закона о НДС, налогоплательщик не получает право включать в состав НК уплаченный налогоплательщику 2 НДС.

В результате, получаем следующие представленные в табл. 1 закономерности и правила применения пп. 5.1.20 ст.5 Закона о НДС.

“Глава 61 ПІДРЯД

Параграф 1. Загальні положення про підряд

Стаття 837. Договір підряду

1. За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик викопати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Стаття 839. Виконання роботи з матеріалу підрядника та його засобами

1. Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Параграф 3. Будівельний підряд

Стаття 875. Договір будівельного підряду

1. За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.

Стаття 876. Право власності на об'єкт будівництва

1. Власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором.

Стаття 879. Забезпечення будівництва та оплата робіт

1. Матеріально-технічне забезпечення будівництва покладається на підрядника, якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.

Таблица 1

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик 1 нанимает исполнителя (подрядчика - налогоплательщик 2), который непосредственно осуществляет строительство, а затем по окончании строительства продает недвижимое имущество по договору купли-продажи третьему лицу. Возникает вопрос: является ли продажа недвижимости третьему лицу первой поставкой такой недвижимости?

Ответ на этом вопрос сводится к тому, что пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС не содержит в себе нормы, которые могли бы быть истолкованы так, что данная норма предусматривает осуществление двух операций первой поставки.

То есть операция первой поставки может быть только одна: либо это продажа недвижимого имущества, либо это получение результатов работ. И это логически приводит к тому, что в случае с простой продажей собственник недвижимого имущества должен был самостоятельно осуществлять строительство, в противном случае, когда строительство осуществлялось подрядным способом, продажа собственником недвижимого имущества не будет являться первой поставкой, и соответственно такая операция освобождена от обложения НДС.

Схематически порядок начисления НДС представим на рис. 3, 4.

С рисунками 3, 4 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Снова налог на прибыль
и НДС, но уже с перекупщиком

После того, как проанализирован порядок начисления НДС, необходимо вернуться к налогообложению прибыли с учетом рассмотренных выше особенностей и в преломлении договоров паевого или долевого участия в строительстве.

Но при этом мы усложним вопрос за счет того, что дольщиком сделаем юридическое лицо (которое финансирует строительство, а затем продает готовые квартиры), ибо именно тогда можно увидеть во всей красе и порядок налогообложения прибыли, и порядок начисления НДС.

В принципе каждая организация сама разрабатывает договоры, но не будет большой ошибкой, если после просмотра множества договоров на долевое или паевое участие в строительстве автор сформулирует наиболее типичные существенные условия этих договоров (назовем лицо, осуществляющее строительство, Сторона 1, а дольщика - лицо, которое финансирует строительство, - Сторона 2):

“Сторона 1 принимает Сторону 2 в паевое строительство многоквартирного дома.

Сторона 2 осуществляет финансирование строительства многоквартирного дома в объеме, порядке и в сроки, предусмотренные данным Договором.

Сторона 1 обязуется передать Стороне 2 кварти-ру(-ы) по акту приема-передачи, а также предоставить Стороне 2 все необходимые документы для оформления квартиры в собственность при условии внесения последним финансирования в полном объеме. Сторона 2 обязана принять квартиру и документы на квартиру.

Денежные средства в сумме ... для финансирования строительства Сторона 2 перечисляет на банковский счет Стороны 1 в следующие сроки ...

В течение ... рабочих дней после завершения строительства Дома и ввода его в эксплуатацию, Сторона 1 обязана передать квартиру(-ы) по акту приема-передачи Стороне 2, а также документы, необходимые для оформления на нее права собственности”.

Наличие таких или подобных этим условий договора свидетельствует о том, что в результате реализации данного договора Сторона 2 получает в собственность квартиру, то есть происходит поставка квартиры с предварительной оплатой с отлагательным условием передачи - после введения в эксплуатацию.

Применяя п.п. 1.1 и 1.6 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, можно определить, что квартира с позиции налогообложения является материальным активом, которая в свою очередь, подлежит делению на:

- оборотные активы;

- основные фонды. Согласно пп.8.2.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли под основными фондами следует понимать материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика более 365 дней и стоимостью более 1000 грн.

Однако, как правило, если дольщиком является юридическое лицо, то, по условиям нашей задачи, приобретает эти квартиры оно исключительно для дальнейшей продажи (так оно на самом деле и происходит), а значит, для Стороны 2 квартира не будет являться ОФ.

Действуя методом исключения, можно предположить, что если квартира не является основным фондом, то для целей налогообложения она должна рассматриваться как оборотный актив. А значит, при проведении операций с таким активом должны применяться правила, установленные Законом о налогообложении прибыли для операций с оборотными активами, то есть:

- при осуществлении расходов Сторона 2 должна была начислить ВР в соответствии с пп.5.2.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, на дату, определенную согласно п.11.2 ст.11 этого же Закона;

- в случае если на конец отчетного периода квартира, полученная от Стороны 1, числится на балансе у Стороны 2, Сторона 2 должна учесть ее стоимость при

проведении расчета прироста (убыли) запасов по п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли;

- при получении денежных средств от покупателя квартиры или при передаче квартиры такому покупателю Сторона 2 обязана включить сумму дохода в состав ВД, согласно пп.4.1.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, на дату, определенную согласно п.11.3 ст.11 этого же Закона. При этом порядок начисления НДС зависит от того, каким образом осуществляло строительство Сторона 1, что, впрочем, не приводит к возникновению права Стороны 2

(перекупщика) на НК в сумме уплаченного НДС по квартирам, которые в дальнейшем были проданы на основании договоров купли-продажи (о договорах комиссии поговорим в специальном разделе).

То есть, как уже было сказано в предыдущем разделе, возможны два варианта:

1. Сторона 1 осуществляла строительство собственными силами;

2. Сторона 1 осуществляла строительство с привлечением исполнителя. Порядок начисления НДС каждого варианта приведен в табл. 2 (кроме комиссионных операций).

Таблица 2

Рассмотрим на примере алгоритм налогообложения операций по долевому участию в строительстве и последующей продажи конечным покупателям.

Пример 1. Сторона 1 является собственником строящегося объекта. Во время строительства (на этапе его окончания) Сторона 1 заключает со Стороной 2 договор

на долевое участие в строительстве, согласно которому Сторона 2 (дольщик, пайщик) в III квартале 2006 года уплачивает Стороне 1600 тыс. грн за две трехкомнатные квартиры общей планируемой площадью 60 кв.м каждая. Объект сдается в эксплуатацию в I квартале 2007 года. По итогам замеров площадь квартир больше запланированной, поэтому

Сторона 2 должна доплатить за дополнительные квадратные метры 60 тыс.грн. Сторона 2 во II квартале продает одну квартиру за 540 тыс.грн, а вторую квартиру за такую же сумму 540 тыс.грн продает в III квартале 2007 года. А денежные средства за квартиры, в сумме 1080 тыс.грн полностью поступили только в III квартале 2007 года.

Алгоритм налогообложения операций, указанных в примере 1, приведена табл. 3 с учетом того, что в первом варианте первая поставка жилья, согласно пп.5.1.20 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, происходит на этапе передачи жилья между Сторонами 1 и 2, а во втором варианте первая поставка жилья произошла на этапе получения результатов работ Стороной 1, поскольку она привлекла к строительству исполнителя, отвечающего за результаты работ. При этом с целью упрощения расчетов мы приняли, что других операций Сторона 2 не осуществляет.

Таблица 3

Мы видим, что сумма налогов, уплачиваемых перепродавцом квартир (Сторона 2), в результате является одинаковой, независимо от того, когда произошла первая поставка этого жилья. И причина заключается в том, что последующая передача жилья не является первой поставкой, а значит, не облагается НДС, соответственно весь “входя щий” НДС должен быть отнесен в состав ВР, но не в НК.

Комиссионные операции

Но на этом каверзность применения пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС не исчерпывается - особенно это проявляется в полной мере при рассмотрении комиссионных операций.

Никто не будет отрицать того факта, что для завуалирования различных договоров иногда применяют посреднические договоры. В случае с долевым строительством такая попытка также возможна. Например, с целью сокрытия факта привлечения денежных средств от физических лиц одно юридическое лицо заключает договор комиссии на приобретение жилья с физическим лицом, далее от своего имени финансирует строительство жилья, заключая договор на долевое или паевое участие в строительстве с другим юридическим лицом. Хотя могут быть и другие предлоги для заключения посреднического договора.

Все это никоим образом не повлияет на налогообложение, поскольку с позиции налогообложения порядок начисления и уплаты налогов существенно не изменится и это не приведет к недоимке. Точнее, не должно привести к недоимке, если операции будут отражаться согласно действующим требованиям.

Рассматривая посреднические операции, мы должны учитывать два принципа их налогообложения: - для целей налогообложения прибыли применяется п.7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, согласно пп.7.9.1 которого в состав валового дохода комиссионера не включаются денежные средства и имущество, полученные согласно условиям договора комиссии. А согласно пп.7.9.2 этого пункта стоимость переданного комитенту комиссионером имущества и денежных средств не включается в состав валовых расходов последнего. Таким образом, данная норма определяет, что операции комиссионера с имуществом, принадлежащим комитенту, не отражаются на НО по налогу на прибыль комитента. В состав БД включается комиссионное вознаграждение согласно пп.4.1.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли;

- для целей начисления НДС в рассматриваемой операции применяется абзац 3 п.4.7 ст.7 Закона й НДС, согласно которому комиссионер начисляет НК на дату перечисления денежных средств продавцу товаров (услуг) и начисляет НО на дату передачи комитенту ранее приобретенных товаров (услуг).

При этом для целей НДС существенно то, что объектом налогообложения являются операции поставки товаров. При осуществлении же посреднических операций поставкой товаров следует считать всю операцию по передаче товара от одного собственника через комиссионера новому собственнику.

То есть комиссионер применяет правило: что получил от третьего лица (в данном случае поставщика жилья), то и передал комитенту. По логике Закона о НДС возможны три таких случая:

- собственник товара при поставке не облагает товар НДС, поскольку данные операции не являются объектом обложения НДС согласно ст.3 Закона о НДС, следовательно, и посредник не должен начислять НДС;

- собственник товара при поставке не облагает товар НДС, поскольку данные операции освобождены от обложения НДС согласно ст.5 Закона о НДС, следовательно, и посредник не должен начислять НДС;

- собственник товара применяет пулевого ставку НДС согласно ст.6 Закона о НДС и другим специальным нормам этого Закона, следовательно, и посредник также применяет нулевую ставку НДС.

Поскольку предмет нашего рассмотрения - применение пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС, то порядок начисления НДС при осуществлении комиссионных операций, связанных с приобретением жилья, должен быть рассмотрен исходя из рассмотренного ранее механизма определения “первой поставки” с учетом применения комиссионного договора и договора на паевое или долевое участие в строительстве. То есть у нас возможны два варианта первой поставки жилья: первый вариант (рис. 5) предполагает, что первой поставкой является передача Стороной 1 жилья Стороне 2 по нашему договору на паевое строительство. Второй вариант (рис. 6) предполагает, что первая поставка произошла, когда Сторона 1 получила от исполнителя результаты работ.

С рисунками 5, 6 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Рассмотрим алгоритм налогообложения этих операций на примере 2.

Пример 2. Сторона 1 является собственником строящегося объекта. Во время строительства (на этапе его окончания) Сторона 1 заключает со Стороной 2 договор на долевое участие в строительстве, согласно которому Сторона 2 (дольщик, пайщик) в III квартале 2006 года уплачивает Стороне 1 600 тыс. грн за две трехкомнатные квартиры общей планируемой площадью 60 кв.м каждая. Заключение этой сделки является следствием заключения между Стороной 2 и некими физическими лицами договоров комиссии на приобретение недвижимого имущества, по которому Сторона 2 за исполнение поручения получает вознаграждение 30 тыс.грн. Объект сдается в эксплуатацию в! квартале 2007 года. По итогам замеров площадь квартир больше запланированной, поэтому Сторона 2 должна доплатить за дополнительные квадратные метры 60 тыс.грн. Сторона 2 по получении квартир от Стороны 1 сразу же передает их комитентам.

Алгоритм налогообложения операций, указанных в примере 2, приведен в табл. 4 с учетом того, что в первом варианте первая поставка жилья, согласно пп.5.1.20 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, происходит на этапе передачи жилья между Сторонами 1 и 2, а во втором варианте первая поставка жилья произошла на этапе получения результатов работ Стороной 1, поскольку она привлекла к строительству исполнителя, отвечающего за результаты работ. При этом с целью упрощения рассчетов мы приняли, что других операций Сторона 2 не осуществляет.

Таблица 4

Конечно, найдутся и не согласные с изложенным материалом, но в этом случае хотелось бы услышать аргументы, декларирующие иной порядок налогообложения операций с жильем и трактовку пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС. И если они появятся, то мы с удовольствием сообщим о них читателям, поскольку строительство и продажа недвижимости слишком капиталоемкий бизнес, чтобы совершать грубые ошибки.

_________________

* Часть “б” пп.5.1.20 ст.5 Закона о НДС не может быть предметом наших исследований, даже несмотря на то, что предприятие-застройщик достраивало объект незавершенного строительства. В части “б” речь идет о капитальном ремонте объектов жилого фонда, в то же время объект незавершенного строительства еще не имеет ни статуса “объект жилого фонда”, ни статуса “объект нежилого фонда”, так как он не был еще введен в эксплуатацию, соответственно отсутствуют основания для проведения капитального ремонта.

Список использованных нормативно-правовых актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ЖК Украины - Жилищный кодекс Украинской ССР от 30.06.1986 г. № 5464-Х

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 10 (636), 10 марта 2008 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей