Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг
Трактование услуг транспортного экспедирования изложено в главе 65 Гражданского кодекса Украины и в Законе Украины от 01.07.2004 г. № 1955-ІV “О транспортно-экспедиторской деятельности”. В соответствии с этими нормативными актами транспортне-экспедиторская услуга - это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или иного груза по договору транспортного экспедирования.
Экспедиторские услуги включают в себя определенный перечень услуг, в частности таких, как: - обеспечение оптимального транспортного обслуживания, а также организация перевозки грузов;
- привлечение, фрахтование транспортных средств и обеспечение их своевременной подачи для организации перевозки грузов;
- организация охраны грузов во время их перевозки и хранения;
- оформление транспортной документации и иных документов в соответствии с таможенными, карантинными и санитарными требованиями;
- страхование грузов и своей ответственности.
Договор транспортного экспедирования заключается в письменной форме.
В задачу транспортно-экспедиторской деятельности входит организация перевозки груза, однако экспедитор непосредственно перевозчиком груза может и не быть.
Законом Украины от 01.06.2000 г. № 1775-ІІІ “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” установлено, что услуги перевозки подлежат лицензированию. Но если транспортно-экспедиторская организация не производит транспортировку грузов своим транспортом и привлекает для таких целей другие транспортные организации, то лицензия на осуществление услуг перевозки ей не нужна.
Экспедитор, привлекающий для выполнения своих обязательств перед заказчиком услуг другое лицо, может действовать как от своего имени, так и от имени заказчика.
Налоговый учет транспортно экспедиторских услуг
Налогообложение транспортно-экспедиторских услуг зависит от условий составленного договора. Если договором предусмотрено, что экспедитор, оказывая услуги заказчику, выступает от своего имени, то подразумевается, что весь комплекс услуг перевозки грузов (в том числе и услуги по привлечению транспорта сторонних организаций) оказывает сам экспедитор. Экспедитор в таком случае выступает перед заказчиком как перевозчик.
Налоговое обязательство по НДС у перевозчика возникнет:
- либо по дате предоставления услуг перевозки грузов заказчику, отмеченной в подписанном акте приема-передачи выполненных работ, оказанных услуг,
- либо по дате полученной от предприятия “заказчика” предоплаты. При предоставлении услуг
перевозки с оплатой за счет бюджетных денежных средств следует руководствоваться нормами пп. 7.3.5 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), в которых утверждается, что датой возникновения налоговых обязательств по таким операциям является дата поступления денежных средств на текущий счет исполнителя или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого исполнителя по его обязательствам перед таким бюджетом. В случае привлечения экспедитором транспорта других организаций налоговый кредит определяется по дате подписания акта выполненных работ с непосредственным перевозчиком (или перечисленной ему предоплаты).
Если договором транспортного экспедирования предусмотрено, что экспедитор выступает перед исполнителем перевозки груза от имени заказчика такой перевозки и за его счет (по договору поручения), то обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется с учетом норм п. 4.7 Закона о НДС. Нормами пункта 4.7 этого Закона предусмотрено, что если плательщик налога (поверенный) осуществляет свою деятельность по приобретению услуг по поручению и за счет другого лица, то датой увеличения налогового кредита поверенного является дата перечисления денежных средств в пользу продавца таких услуг (если продавец таких услуг является плательщиком НДС), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи услуг доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных средств, перечисленных поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения услуг, приобретенных поверенным по его поручению.
При расчете налога на прибыль следует учесть, что:
- валовой доход возникает по первому событию (либо подписанию акта выполненных работ с заказчиком, либо предоплате от заказчика).
- дата возникновения валовых расходов определяется по первому событию (либо в результате подписания акта оказанных услуг с перевозчиком, либо по предоплате перевозчику, если тот находится на общей системе налогообложения). При этом следует учитывать нормы пп. 11.2.3 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), в котором указывается, что дата возникновения валовых расходов по предоставленным услугам субъектами, не являющимися плательщиками налога на прибыль на общих основаниях, определяется по дате подписания акта оказанных услуг. Если же договором транспортного экспедирования предусмотрено, что экспедитор выступает перед исполнителем перевозки груза от имени заказчика перевозки (доверителя) и за его счет (по договору поручения), то доходом экспедитора (поверенного) будет признаваться сумма его вознаграждения.
Рассмотрим подробнее вопросы налогообложения услуг транспортного экспедирования в сфере внешнеэкономической деятельности.
Особенности налогообложения услуг
транспортного экспедирования в сфере ВЭД
Порядок и ставки налогообложения
Порядок налогообложения операций международных перевозок регулируется положениями пп. 6.2.4. Закона о НДС.
К международным перевозкам относятся перевозки, связанные с пересечением таможенной границы Украины:
- пассажиров;
- багажа;
- грузо-багажа;
- товаро-багажа;
- груза.
Исходя из норм пп. 6.2.4 Закона о НДС для операций международных перевозок грузов применяется ставка 20% на пути следования:
- от пункта отправления с территории Украины до таможенной границы Украины;
- от таможенной границы Украины до пункта назначения на территории Украины.
Услуги по перевозке грузов по территории Украины облагаются по ставке 20%.
Нулевая ставка применяется на пути следования:
- от таможенной границы Украины до пункта назначения за территорией Украины;
- от пункта отправления за пределами территории Украины до границы таможенной территории Украины;
- между пунктами за пределами таможенной территории Украины. По услугам транспортного экспедирования, связанным с международными перевозками, в пп. 6.2.4 Закона о НДС упоминается следующее.
Если поставка транспортных услуг осуществляется в виде заключения договоров или счетов на транспортировку грузов доверенным лицом перевозчика, то операции по таким услугам облагаются по ставке 20%. То есть по ставке 20% облагается вознаграждение, полученное экспедитором.
В то же время, если перевозка груза осуществлена непосредственно самим экспедитором, то экспедитор имеет право на применение НДС по нулевой ставке.
Законом о НДС не предусмотрено предоставление оригиналов международных автомобильных накладных (СМК) для получения бюджетного возмещения для перевозчиков в случае применения ими нулевой ставки налогообложения. Такие документы должны быть предъявлены контролирующему органу при проведении выездных документальных проверок (письмо ГНАУот 27.01.2007 г. № 1561/7/16-1517-26).
При осуществлении вспомогательной транспортной деятельности (такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование), согласно письму ГНАУ от 10.01.2006 г. № 28/7/16-1517, местом поставки таких услуг является место, где фактически они предоставляются в соответствии с подпунктом “г” п. 6.5 Закона о НДС.
Напогооблажепие транзитных перевозок
Транзитными перевозками считаются перевозки, проходящие через территорию Украины. Транзитными считаются также операции, связанные с прохождением грузов и перегрузкой, складированием, заменой транспортного средства, если они являются частью полного маршрута перевозки, который начинается и заканчивается за пределами территории Украины. Согласно Закону Украины от 20.10.1999 г. № 1172-ХІV “О транзите грузов” услуги, оказанные в пределах договоров транспортного экспедирования грузов и непосредственно связанные с транзитом грузов, являются транзитными. Статьей 7 этого Закона определено, что транзитные услуги предназначаются для потребления и использования за пределами таможенной территории Украины.
В соответствии с нормами п. 5.15 Закона о НДС транзитные услуги через территорию Украины освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом следует иметь в виду, что по приобретенным товарам и услугам, используемым в не облагаемых налогом операциях, право на налоговый кредит отсутствует согласно нормам пп. 7.4.2 Закона о НДС.
Порожний транспорт, погрузка-разгрузка и НДС
Иногда случаются ситуации, когда, пересекая границу Украины, транспорт перевозчика в одну сторону перемещается загруженным, а в другую сторону порожним. Каким образом облагается налогом на добавленную стоимость доставка транспорта для загрузки в другую местность?
В письме от 28.10.2003 г. № 1399 ГНАУ высказало мнение, что услуга по подаче транспортного средства из одного населенного пункта в другой для загрузки является составной частью услуги по международным перевозкам и расходы в части понесенных перевозчиком расходов по перемещению автотранспортного средства на таможенной территории Украины под погрузку включаются в общую стоимость услуги по международной перевозке.
Применение нулевой ставки у перевозчика не зависит от его загруженности (например, в один конец транспорт следует загруженным, а в другой конец - порожним).
Основанием применения нулевой ставки является наличие документов, подтверждающих факт осуществления перевозки, с отметками таможенных органов о дате пересечения границы государств, дорогами которых перемещается транспорт. Такими документами являются:
- Путевой лист типовой формы № 1 (международная);
- Товарно-транспортная накладная формы № СМК;
- Акт выполненных работ;
- Листы книги МДП (книги международного дорожного перевозчика, выданной Ассоциацией Международных Автомобильных Перевозчиков).
Что касается услуг погрузки-разгрузки, производимых на территории Украины, то такие услуги являются базой для обложения НДС по ставке 20%. Если же такие услуги оказываются вне таможенной границы Украины, то они не являются объектом для обложения НДС.
Ставки НДС в договорах
транспортного экспедирования грузов
В отношении услуг транспортного экспедирования, осуществляемых в рамках посреднических внешнеэкономических договоров, существуют противоречивые мнения ГНАУ в отношении применяемой ставки НДС. Так, например, в “Вестнике налоговой службы Украины” (№ 27 за 2006 год) ГНАУ утверждает, что по ставке 20% НДС облагается весь комплекс поставляемых транспортных услуг в виде брокерских, агентских и комиссионных операций, осуществляемых при выполнении договоров на перевозку грузов.
В то же время существует и другая позиция ГНАУ, изложенная в действующих на данный момент письмах. В письме от 13.12.2000 г. № 16638/7/16-1220-26 ГНАУ отстаивает позицию, что по договору транспортного экспедирования грузов базой налогообложения является компенсация за предоставленные услуги после расчетов экспедитора с участниками транспортного процесса. Такая же мысль изложена и в письме от 16.06.2000 г. № 8422/7/16-1321.
В случае если предприятие не является доверенным лицом перевозчика и продает весь комплекс услуг, приобретаемых у перевозчика по нулевой ставке, операции такого комплекса услуг облагаются НДС по ставке 20% в полном объеме.
НДС и услуги перевозок, оказываемые нерезидентом
Если услуги по перевозке грузов по территории Украины осуществляются нерезидентом, то стоимость таких услуг является базой для обложения налогом на добавленную стоимость, так как место предоставления таких услуг находится в Украине. Напоминаем, что местом поставки, согласно подпункту а) п. 6.5 Закона о НДС, является место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения получателя услуг, который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Пунктом 10.1 Закона о НДС предусмотрено, что ответственным за начисление, удержание и уплату налога в бюджет при предоставлении услуг нерезидентом является его постоянное представительство, а при отсутствии такого - лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.
Датой возникновения налоговых обязательств при импорте услуг, согласно пп. 7.3.6. Закона о НДС, является:
- либо дата списания денежных средств с расчетного счета в оплату таких услуг;
- либо дата оформления документа, удостоверяющего факт оказания таких услуг.
При этом датой возникновения права на налоговый кредит у плательщика “импортного” НДС является дата уплаты этого налога.
Если экспедитор выступает перед исполнителем перевозки груза (нерезидентом) от имени заказчика такой перевозки и за его счет (по договору поручения), то обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется с учетом норм п. 4.7 Закона о НДС. В связи с этим возникает вопрос - кто обязан платить “импортный” НДС: заказчик перевозки или экспедитор, нанимающий для перевозки груза нерезидента? По нашему мнению, “импортный” НДС (при перевозке багажа территорией Украины) должен платить заказчик-получатель услуги перевозки. Так как оплату услуг перевозчика - нерезидента заказчик - получатель таких услуг самостоятельно не производит, считаем, что датой возникновения у него “импортного” НДС будет дата подписания акта оказанных услуг перевозки груза. Датой возникновения права на налоговый кредит у заказчика-получателя услуг перевозки будет дата уплаты им “импортного” НДС.
Услуги перевозки грузов, предоставляемые за пределами таможенной территории Украины резиденту-плательщику НДС нерезидентом, не будут являться объектом обложения НДС. Такой вывод следует из писем ГНАУ от 30.06.2005г. № 681/4/16-1510 и от 23.05.2005г. № 10031/7/15-2217.
Оплата фрахта
В Законе о налогообложении прибыли дано определение фрахта как вознаграждения, уплачиваемого по договорам перевозки, найма, поднайма транспортного средства в целях перевозки груза.
Пунктом 13.5 Закона о налогообложении прибыли установлено, что сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договору фрахта, облагается налогом по ставке 6% у источника выплаты таких доходов и за счет таких доходов. Лицом, уполномоченным взыскивать этот налог и вносить его в бюджет, является резидент, который выплачивает такие доходы, независимо от того, является ли он плательщиком этого налога или нет, а также является ли он субъектом упрощенной системы налогообложения или нет.
Нормами п. 18.1. Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены другие правила, отличные от предусмотренных настоящим Законом, применяются нормы международного договора. Согласно пункту 4 Постановления ЕМУ от 06.05.2001 г. № 470 “Об утверждении Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения” освобождение (уменьшение) налогообложения доходов нерезидентов, с которыми заключен договор об избежании двойного налогообложения, с источником происхождения из Украины производится путем предоставления в налоговый орган справки от нерезидента о подтверждении его статуса плательщика такого налога с получаемых им доходов из Украины, заверенной налоговым органом по месту нахождения такого нерезидента.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 11 (637), 17 марта 2008 г.
Подписной индекс 40783