Налоговый учет компьютерных программ
(Начало. Окончание см. консультацию от 10.03.2008 г.)
ВОПРОС: У меня возникла проблема с отражением в налоговом учете двух приобретенных предприятием компьютерных программ - для ведения бухгалтерского учета и информационно-справочной системы, необходимой для осуществления хозяйственной деятельности.
Поставщики бухгалтерской программы предложили на выбор: дополнительно к оплате за право пользования ею заключить договор на информационно-технологическое сопровождение (предполагающее периодическое обновление как самой программы, так и, например, создаваемых ею бланков отчетности - по мере возникновения изменений) или же совершать подобное обновление лишь по нашему желанию за отдельный разовый платеж. Наше предприятие выбрало второй вариант.
Что же касается информационно-справочной системы, то кроме платежа за собственно систему обязательно предусматривается ежемесячная плата за так называемое абонентское обслуживание (по сути - пополнение информации, возможность удобного использования которой предоставляет система).
Оба договора (и на бухгалтерскую программу, и на информационно-справочную систему) предусматривают передачу прав на использование компьютерных программ на условиях лицензирования.
Как правильно отразить в налоговом учете затраты на приобретение указанных компьютерных программ (точнее, прав пользования ими), а также регулярные расходы на абонентское обслуживание информационно-справочной системы и возможные разовые расходы на обновление “бухгалтерской” программы?
ОТВЕТ: Да уж...
Что ж, не прекращающиеся вопросы относительно налогового учета компьютерных программ вынуждают нас вернуться к этой ставшей уже классической теме. Источником проблем для пользователя в рассматриваемой ситуации служит известная неуклюжесть данного в п. 1.2 Закона О Прибыли определения “нематериального актива” (НМА), а также по-своему нестандартное отнесение подпунктом 8.2.2 того же Закона “компьютерных программ” к группе 4 основных фондов (ОФ).
В зависимости от того, насколько бухгалтер склонен углубляться в дебри проблем интеллектуальной собственности и терзаться сомнениями в поисках “однозначно правильного” подхода к отражению названных расходов, ему будет просто или сложно принять соответствующее решение. Невозможность ознакомиться с конкретными договорами, о которых идет речь в вопросе, вынуждает нас прибегнуть к достаточно общим рассуждениям. Ну что ж, тем шире будет круг читателей, чей интерес может вызвать настоящая консультация. Надеемся, что каждый найдет здесь то, в чем больше нуждается: кто-то пишу для ума, а кто-то ответы хоть на некоторые вопросы, требующие неотложного решения.
Простой подход
(для тех, кто не ищет проблем, и просто для ленивых)
Вспомним положения упоминавшегося выше п/п. 8.2.2 Закона О Прибыли:
“8.2.2. Основные фонды подлежат распределению по следующим группам:
<...>
группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
Термин “компьютерная программа” понимается в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав”.
Закон “Об авторском праве и смежных правах” дает следующее определение:
“компьютерная программа - набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-либо ином виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (данное понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах)”.
Следовательно, бухгалтер предприятия, сотрудники которого пользуются в производственной деятельности компьютерной программой, имеет определенные основания для того, чтобы включить стоимость такой программы (если она превышает 1000 грн) в состав группы 4 ОФ.
В противном случае такая компьютерная программа будет иметь статус малоценки со всеми вытекающими последствиями (то есть относится на ВЗ с учетом действия п. 5.9 Закона О Прибыли для малоценки, хранящейся на складе, под которой будет пониматься компьютерная программа, не введенная в эксплуатацию). Опытные плательщики по этому поводу могут сослаться на письма ГНАУ от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116.
Итак:
- сумма, соответствующая договорной цене комплекта поставки, относится на увеличение балансовой стоимости группы 4 ОФ (ориентируясь на традиционный подход ГНАУ, осуществить такое отнесение следует на начало квартала, следующего за кварталом оприходования объекта ОФ, коль речь идет об ОФ групп 2-4).
При этом предприятия, использующие компьютерные программы для осуществления облагаемых НДС операций, уменьшают сумму цены комплекта, относящегося к группе 4 ОФ, на величину вошедшего в нее НДС, так как он должен быть включен в состав налогового кредита (по правилу первого события).
Предприятия, которые используют компьютерную программу исключительно для совершения операций, не являющихся объектом обложения НДС или освобожденных от такого обложения, относят на увеличение балансовой стоимости группы 4 ОФ всю договорную стоимость комплекта, включая НДС.
И наконец, предприятия, использующие компьютерную программу частично в облагаемых НДС операциях, а частично в льготируемых, должны будут распределить входной НДС между налоговым кредитом и величиной, направленной на увеличение балансовой стоимости группы 4 ОФ в соответствии с требованиями п/п. 7.4.3 Закона об НДС;
- сумма, представляющая собой расходы на абонентское обслуживание, будет списываться в валовые затраты периода, на который приходится предоплата такого абонентского обслуживания или подписание акта выполненных работ, - в зависимости от того, что случится раньше (судьба НДС, содержащегося в таких проплатах, аналогична судьбе того же налога, входящего в оплачиваемую стоимость комплекта поставки).
Очевидно, что абонентское обслуживание состоит в поддержании компьютерной программы в состоянии, пригодном для ее использования по назначению, а не является улучшением в понимании ст. 8 Закона О Прибыли (напрашиваются определенные параллели с техобслуживанием для “истинных” ОФ);
- сумма за обновление программы может рассматриваться и как расходы на улучшение программы, и как расходы на поддержание ее в работоспособном состоянии. Все зависит от конкретных последствий такого обновления - качественное улучшение программного продукта или поддержание его в пригодном для использования состоянии.
(“Что старее, то хуже...”)
Непростой подход
(для любознательных и активных)
Изложенная выше версия отражения пользовательских расходов на приобретение компьютерных программ (точнее, на получение права законного их использования) может быть подвергнута критике, И если в отношении расходов на абонентское обслуживание вряд ли существует иное мнение, нежели рекомендации по отнесению таких расходов в состав валовых затрат, то относительно налогового учета расходов на стоимость комплекта поставки компьютерной программы можно предположить и другие варианты.
В качестве принципиально возможных альтернатив “напрашиваются”:
1. Приобретение нематериального актива (НМА).
2. Приобретение прав, вписывающихся в процедуру уплаты роялти.
Коротко - о каждом из названных вариантов.
1. Компьютерная программа - НМА
По какой причине вообще может возникнуть версия с НМА в рассматриваемой нами ситуации? Это связано с почти философским вопросом: что приобретает пользователь - компьютерную программу или право на ее использование? Мол, если приобретается компьютерная программа (как экземпляр), то нужно увеличивать балансовую стоимость группы 4 ОФ, а вот если права - то, возможно, следует вести речь об НМА Вспомним определение из п. 1.2 Закона О Прибыли:
“Нематериальный актив - объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в Порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога”
По поводу данного определения прозвучало уже много критических замечаний. При этом критики, сходясь в признании несовершенства приведенного определения, предлагают различные пути его усовершенствованного прочтения.
(“А с чувствам, с толком, с расстановкой...”)
Одного лишь упоминания о “правах” в терминологическом определении НМА явно недостаточно для автоматического возникновения НМА в налоговом учете предприятия: при малейшем подозрении на приобретение предприятием прав - важны договорные детали такого приобретения. Не углубляясь в подробности, сосредоточимся на том, в чем сходятся большинство специалистов: в налоговом учете нужно отражать в качестве НМА только отчуждаемые имущественные права на произведение.
Поэтому вероятнее всего, что в рассматриваемых обстоятельствах у предприятия - пользователя компьютерной программы - с учетом объема прав по лицензионному договору - в налоговом учете не появился НМА (если только условиями договора, по которому получена компьютерная программа, предприятию не позволено отчуждать имущественные права на программу третьим лицам).
Поэтому “НМА-вариант” налогового учета большинства массово распространяемых компьютерных программ для пользователя представляется т слишком вероятным - хотя он и привлекает возможностью самостоятельно установить срок использования объекта, увеличивающий размеры амортизационных сумм отдельно взятого налогового периода по сравнению с амортизационными суммами по ОФ группы 4). Но - фактор ускорения, как видим, не единственный.
(“Счастливые часов не наблюдают...”)
2. Компьютерная программа получена
на условиях выплаты роялти правообладателю
По-своему интересной является интерпретация получения компьютерной программы в пользование на условиях выплаты роялти.
Термин “роялти” в пункте 1.30 Закона О Прибыли определен как платеж любого вида, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вешания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
При этом часть вторая пункта 1.30 Закона устанавливает, что не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой названного пункта, во владение, распоряжение или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продавать или отчуждать другим способом такой объект собственности или обнародовать (предать огласке) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (предание огласке) является обязательным в соответствии с законодательством Украины.
Определенная непоследовательность и внутренняя противоречивость определения роялти, данного законодателями, давно общеизвестны.
(“Строжайше б запретил я этим господам...”)
Мы же сейчас на критику отвлекаться не будем. Для наших целей (выяснения принципиальной возможности пользоваться компьютерной программой на условиях выплаты роялти) важно обратить внимание на тот факт, что первая часть п. 1.30 говорит прямо, что вознаграждение за предоставление права пользования компьютерной программой является роялти.
Для предприятия - пользователя компьютерной программы “роялти-вариант” может быть достаточно привлекательным по двум причинам:
1) появляется возможность сразу отнести расходы, равные цене комплекта поставки компьютерной программы, в состав валовых затрат - вместо долгой и малоэффективной с точки зрения уменьшения объекта обложения налогом на прибыль амортизации указанных расходов в составе группы 4 ОФ;
2) должно (по крайней мере теоретически) произойти удешевление стоимости комплекта поставки на одну шестую часть, то есть на величину НДС - в силу существования льготы по НДС для выплат роялти в соответствии с п/п. 3.2.7 Закона об НДС.
Казалось бы, все здорово - и по Закону разрешается, и предприятию выгодно. В то же время уверенное использование “роялти-варианта” невозможно без согласованных действий предприятия-пользователя и стороны, предоставляющей компьютерную программу в пользование.
Судя по всему, на практике цена подавляющего большинства комплектов поставки компьютерных программ включает в себя НДС. Это свидетельствует о том, что разработчики большинства типовых договоров на предоставление права пользования представленными на рынке компьютерными программами не рассматривают соответствующий платеж по договору как роялти.
Причиной этого могут быть определенные отличия в налоговом и интеллектуально-правовом понимании роялти или просто нежелание правообладателя избирать вариант, который не слишком-то жалуют: налоговики.
(“А судьи кто?..”)
Как бы то ни было, факт остается фактом: предприятию, проплатившему за пользование компьютерной программой сумму с НДС, будет сложно отстаивать роялтиобразную природу этого платежа для отнесения его на валовые затраты.
Это и понятно: поскольку определение роялти, данное в п. 1.30 Закона О Прибыли, распространяется и на НДСные отношения, то один и тот же платеж для целей исчисления НДС и налога на прибыль должен толковаться единообразно. Итак, согласившись с тем, что платеж не является роялти в НДСной сфере, предприятие тем самым отказывается рассматривать этот платеж как роялти и при исчислении суммы налога на прибыль.
В тоже время вариант с роялти не следует рассматривать как принципиально невозможный. Более того, это полноправная альтернатива включению компьютерной программы в состав группы 4 ОФ. В идеале выбор соответствующего варианта должен определяться условиями, на которых предприятие имеет возможность использовать компьютерную программу в своей деятельности. В каком-то смысле можно провести аналогию между выплатой роялти (когда нам достается не сам НМА, а право его использовать) и арендной платой за объект ОФ.
Но, повторимся, для успешного наделения конкретного платежа статусом роялти, который был бы признан налоговыми органами, необходимо единодушие в стремлении к этому стороны, получающей право на использование компьютерной программы, и стороны, указанное право предоставляющей. Однако практика показывает, что правообладатели не торопятся внедрять роялти в массовые рыночные операции по распространению своих компьютерных программ.
Надеемся, что это - пока.
(Окончание следует)
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201