Облік податкового векселя
Згідно із Законом про ПДВ податковий вексель (ПВ) - це письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені Законом про ПДВ, підтверджене комерційними банками шляхом авалю, що видається платнику на відстрочення сплати ПДВ, що справляється при імпорті товарів на митну територію України.
ПВ в обов'язковому порядку підлягають підтвердженню комерційними банками шляхом авалю. Але для комерційного банку, який здійснює аваль, непогашена вексельна сума не може вважатися узгодженою сумою податкового зобов'язання (ПЗ), тому процедура погашення узгодженої суми податкового боргу, передбачена нормами Закону № 2181, на нього не поширюється. Тобто стягнення боргу з банку з непогашеного ПВ може бути здійснено лише за рішенням суду.
Строк, на який видається ПВ, не може перевищувати 30 днів, включаючи дату його видачі. Але при імпорті товарів для окремих видів діяльності, які мають сезонний характер або здійснюються з використанням довгострокових договорів, установлюється більш тривалий строк погашення ПВ.
Під час імпорту товарів, на дату оформлення вантажної митної декларації (ВМД), у імпортера виникають ПЗ за сплатою ПДВ. Таку сплату податку можна відстрочити шляхом видачі органам митного контролю ПВ.
Сума ПЗ, зазначена у ВМД, не може бути сплачена частково коштами, а частково векселем. Вексель видається окремо на повну суму ПДВ, нараховану у ВМД.
Щоб отримати право на видачу ПВ, особа повинна відповідати низці вимог. Такі вимоги зазначені у п. 4 Порядку № 1104, а саме:
- бути платником ПДВ, внесеним до реєстру платників цього податку, і мати індивідуальний податковий номер платника ПДВ;
- раніше (строк законодавче не визначений) такий платник податку або пов'язані з ним особи, які є або були платниками ПДВ, не здійснювали погашення ПВ способом, не передбаченим п.19 Порядку № 1104 (з 27.11.2007 p.);
- не мати на момент митного оформлення товарів ПВ, не погашених у строк (з 04.09.2007 p.).
Особи, які не відповідають зазначеним вимогам, при імпорті товарів не мають права на видачу ПВ і сплачують ПДВ у загальному порядку. У цьому випадку, згідно з пп. 7.3.6 Закону про ПДВ, датою виникнення ПЗ є дата надання ВМД, у якій зазначено суму податку до сплати.
ДПАУ листом від 18.09.2007 р. № 18565/7/16-1517 повідомила, що платники податку, по яких числяться непогашені ПВ, строк погашення яких минув, втрачають право на видачу ПВ під час розмитнення імпортних товарів до моменту погашення таких векселів.
Під час імпорту товарів ПВ видається органам митного контролю у 3 примірниках у національній валюті України, перерахованої за валютним курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (на дату надання ВМД).
Перший примірник (це оригінал векселя) надсилається (передається) митним органом не пізніше, ніж на третій день здати видачі ПВ векселедержателю - ДПІ, в якій особа зареєстрована як платник ПДВ.
Другий примірник ПВ (ксерокопія оригіналу) залишається в органі митного контролю.
Третій - у імпортера товару, - векселедавця.
Строк погашення векселя і порядок відображення у декларації з ПДВ платника податку залежить від дати видачі ПВ.
У Реєстрі отриманих і виданих податкових накладних, який є підставою для відображення результатів у декларації з ПДВ, сума за ПВ не відображається. Тому дані для заповнення відповідних рядків декларації з ПДВ заносяться з бухгалтерських регістрів.
Порядок погашення ПВ передбачений п. 11.5 Закону про ПДВ. Однак інформацію про відображення таких операцій у податковій звітності Закон про ПДВ наводить досить стисло. Відповідно, ДПАУ намагалася надати більше інформації, яка викладена в Методичних рекомендаціях №25595, де ПВ класифікуються за трьома категоріями.
- І категорія - строк сплати зобов'язань за ПВ виникає до закінчення строку подання декларації до податкового органу за звітний період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю;
- II категорія - строк сплати зобов'язань за ПВ виникає після закінчення строку подання декларації до податкового органу за звітний період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю;
- 0 категорія - на дату поставки ПВ органу митного контролю (дата, яка визначена у ПВ у полі “Дата видачі податкового векселя”) платник податку має підтверджену суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або є більшою за суму зобов'язання за таким ПВ.
Податковий вексель І категорії
До категорії І відноситься вексель, строк сплати зобов'язань за яким виникає до закінчення строку подання декларації з ПДВ за податковий період, у якому ПВ був виданий на митниці. Зобов'язання за таким векселем не включаються до складу ПЗ Декларації з ПДВ і сплачуються коштами до бюджету.
Порядок відображення таких векселів у Декларації з ПДВ буде таким:
- у місяці видачі векселя зазначена в ньому сума відображається у рядках 6 (зі знаком “+”)та 19.1 (зі знаком “-”). Рядок 19.2 у такій ситуації не заповнюється ні у місяці видачі, ні у місяці погашення ПВ.
- у місяці погашення ПВ (тобто у періоді, коли припадає перерахування грошових коштів і на його оплату) підприємство заповнює рядок 12.2 Декларації з ПДВ, відображаючи тим самим суму, зазначену у векселі, у складі свого податкового кредиту (ПК).
Наприклад, строк погашення ПВ категорії І 10-е число місяця, а платник ПДВ погасив його 30-го або 31-го числа місяця (достроково), у якому відбулася його поставка на митницю, цілком правомірно ця сума потрапляє до складу ПК звітного періоду.
Податковий вексель II категорії
У цій ситуації у Декларації з ПДВ у місяці видачі ПВ зазначена в ньому сума відображається у рядку 6 (зі знаком “+”).
Тим самим відповідна сума включається до складу загальних ПЗ такого платника ПДВ за даний звітний період.
Щодо права на ПК у цій ситуації, то згідно з наведеним у п.11.5 ст.11 Закону про ПДВ формулюванням виникає воно “унаступному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов'язань шляхом перерахування грошових коштів до бюджету”.
Згідно з наданим у Методичних рекомендаціях № 25595 роз'ясненням, “якщо у розділі III декларації “Розрахунки з бюджетом за звітний період” визначена сума до сплати до бюджету, то сума податкового векселя може бути відображена у рядку 12.2 податкової декларації наступного податкового періоду, але тільки за умови фактичної сплати до бюджету податкових зобов'язань, які повинні бути сплачені до бюджету за результатами звітного періоду у встановлений строк”.
Виходить, що коли результат Декларації, до якої включені ПЗ за векселем, “позитивний”, то вчасно сплативши суму зобов'язань до бюджету, підприємство матиме право на ПК у “наступному” після видачі векселя періоді.
Ще одним важливим для платників податку моментом є і те, що у рахунок такої сплати ДПАУ визнає також зарахування будь-яких дебетових сум, які є у картці особового рахунка такого платника. Тобто якщо результат Декларації “позитивний”, але підприємство не сплачує “живими грошима” передбачені в ній зобов'язання через дебетове сальдо, що є на особовому рахунку, такі зобов'язання вважаються все одно вчасно погашеними. А от якщо зобов'язання за такою Декларацією будуть погашені із запізненням, то, на думку ДПАУ, право на ПК (і, відповідно, право на заповнення рядка 12.2) виникне у такого платника податку у “декларації податкового періоду, наступного за тим, у якому відбулося погашення боргу”, тобто по суті з місячною відстрочкою.
Якщо ж підсумок Декларації, до якої включені ПЗ за векселем “від'ємний” або “нульовий” (рядок 27 не заповнений), то включені у рядок 19.2 суми податкового векселя вважаються погашеними за рахунок поточних податкових зобов'язань. Датою погашення цих податкових векселів вважається дата граничного строку подання відповідної Декларації з ПДВ.
Податковий вексель 0 категорії
До категорії 0 можуть відноситися векселі як І, так і II категорій. Такі ПВ не оплачуються коштами. Платнику ПДВ потрібно подати заяву у довільній формі з повідомленням про бажання зарахувати у рахунок оплати ПВ суму бюджетного відшкодування.
Від дати подання заяви залежить дата погашення векселя і, як наслідок, порядок відображення такої операції у Декларації з ПДВ.
ПВ вважається погашеним достроково, якщо сума бюджетного відшкодування зарахована у рахунок оплати векселя до настання строку платежу за таким ПВ.
Згідно з п.11.5 ст.11 Закону про ПДВ платник податку має право включити суму зобов'язань за ПВ до складу своїх ПЗ за звітний період, у якому відбулася видача векселя, незалежно від того, на який період припадає строк його погашення - до 20 числа місяця, наступного за місяцем видачі, чи після (для квартальних платників ПДВ це правило необхідно застосовувати з урахуванням інших зауважень Методичних рекомендацій № 25595).
Якщо дотримуватися у цьому питанні механізму, який викладено у Методичних рекомендаціях № 25595 (ні у Законі про ПДВ, ні в іншому нормативному документі подібний механізм не розписаний), то вийде таке:
- якщо строк погашення податкового векселя, виданого підприємством ( за наявності суми бюджетного відшкодування), припадає на період до строку подання Декларації за відповідний період (наприклад, якщо мова йде про вексель, виданий 16.12.2007 p., строк погашення якого припадає на період до 16.01.2008 p., тобто до строку подання декларації за грудень), то, як стверджує ДПАУ, такий вексель у декларації з ПДВ відображається виключно у рядках 6 (зі знаком “+”) та 19.1 (зі знаком “-”) і не підлягає відображенню у рядку 19.2.
При цьому заява про залік суми наявного у підприємства бюджетного відшкодування із сумою ПЗ за векселем повинна бути подана платником податку не пізніше граничного строку платежу за цим векселем, тобто до 16.01.2008 р. У періоді, наступному після подання такої заяви і проведення необхідного заліку, підприємство зможе мати право на ПК. У вищенаведеному прикладі, у січні, якщо заява на залік буде подана ще у грудні, та у лютому, якщо відповідна заява буде подана платником податку вже у січні. Сума погашеного ПВ, як і в будь-якому іншому випадку, потрапить у рядок 12.2 Декларації з ПДВ; якщо ж строк погашення ПВ, виданого підприємством (за наявності суми бюджетного відшкодування), припадає на період після подання Декларації за відповідний податковий період, то, як стверджує ДПАУ, підприємство вправі саме вирішувати: включати йому зазначену в ньому суму до складу показників рядка 19.2 Декларації чи ні. При цьому як і раніше в обов'язковому порядку заповнюються рядки 6 (зі знаком “+”) та 19.1 (зі знаком “-”) у тому місяці, в якому податковий вексель було видано, і подається заява на залік наявної суми бюджетного відшкодування (зробити це можна або одночасно з поданням Декларації, або після, але не пізніше строку погашення ПВ).
Щодо права на ПК у двох випадках, що розглядаються, то, як вважає ДПАУ, залежить воно лише віддати подання платником податку відповідної заяви на залік суми бюджетного відшкодування і ніяк не пов'язано з включенням чи невключениям суми векселя у рядок 19.2 Декларації з ПДВ.
Тому платникам податку, які бажають максимально наблизити період, у якому вони зможуть скористатися своїм законним правом на ПК, необхідно подавати заяву на залік суми наявного бюджетного відшкодування у максимально стислі після видачі векселя строки.
Адже згідно з наведеним у Методичних рекомендаціях № 25595 роз'ясненням право на ПК у них буде виникати у періоді, наступному за періодом проведення відповідного заліку.
Список використаних документів
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Порядок № 1104 - Порядок випуску, обігу та погашення векселів, що видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затверджений Постановою КМУ від 01.10.1997р. № 1104
Методичні рекомендації № 25595 - Лист ДПАУ від 22.12.2005 р. № 25595/7/16-1517 “Щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів”
“Консультант бухгалтера” №12-13 (448-449) 24 березня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)