Коллективный договор на предприятии:
не обязателен, но для оптимизации налогообложения - желателен
(Окончание. Начало см. консультацию от 10.03.2008 г.)
4. “Трудоохранный” аспект коллективного договора и налоги
С точки зрения налогообложения важное значение имеет раздел колдоговора, посвященный охране труда. Например, колдоговор может предусматривать обеспечение работников лечебно-профилактическим питанием, спецодеждой, другими средствами индивидуальной защиты, а также проведение медицинских осмотров работников.
4.1. Питание
Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона “Об охране труда” работники, занятые на работах с тяжелыми и вредными условиями труда, бесплатно обеспечиваются лечебно-профилактическим питанием, молоком или равноценными пищевыми продуктами, газированной соленой водой.
Частью 1 ст. 166 КЗоТ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко* или другие равноценные пищевые продукты.
А вот оплата стоимости молока деньгами, выдача его за одну или несколько смен вперед и за прошедшие смены, а также отпуск его на дом запрещаются (п/п. 1 “в” Порядка № 731/П).
Вместе с тем согласно ч. 2 ст. 7 Закона “Об охране труда” разрешается выдавать денежную компенсацию на приобретение молока на условиях, предусмотренных коллективным договором, работникам, работа которых имеет разъездной характер.
Кроме того, работодатель может за счет средств предприятия выдавать бесплатное молоко также работникам, занятым на работах с обычными условиями труда, если данная норма закреплена в колдоговоре (трудовом договоре) (ч. 3 ст. 7).
В соответствии с п/п. 5.4.1 Закона О Прибыли в состав валовых затрат включаются расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников, в частности, продуктами специального питания - по перечню, устанавливаемому Кабмином.
В публикации обращалось внимание на то, что Кабмин, строго говоря, подобного перечня, касающегося спецпитания, не создал. На сегодняшний день сложилась традиция рассматривать в качестве такового Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые затраты, утвержденный Постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994 (далее - Перечень № 994).
Так вот, п. 6 Перечня № 994 определяет в качестве трудоохранного мероприятия “Предоставление работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, специального питания, молока или равноценных пищевых продуктов, а также газированной соленой воды”.
Таким образом, в состав валовых затрат предприятия включается сумма расходов на обеспечение работников “вредных” производств молоком в объеме, не превышающем 0,5 л на одного работника за смену.
Ну а остальным колдоговор может просто помочь бесплатно пить молоко. Валовые затраты по данному продукту могут возникнуть только на основании п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли (выплаты на оплату труда, установленные по договоренности сторон). Учитывая расходы на уплату НДФЛ и пенсионно-соцстраховских взносов, такой вариант вряд ли можно считать перспективным.
4.2. Спецодежда
Одним из важных мероприятий по охране труда является обеспечение работников спецодеждой, другими средствами индивидуальной защиты, а также моющими и обезвреживающими средствами (ст. 163, 165 КЗоТ, ст. 8 Закона “Об охране труда”).
Законодательством установлены специальные нормы бесплатной выдачи спецодежды, спедобуви и других средств индивидуальной защиты (далее - СИЗ) для работников отдельных профессий и должностей (см. п. 1.4 Положения о порядке обесценения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденного приказом Госнадзорохрантруда Украины от 29.10.96 г. № 170; далее- Положение № 170).
Обращаем внимание на то, что согласно п. 1.6 Положения № 170 СИЗ могут выдаваться дополнительно сверх установленных норм, если этого требуют фактические условия труда и специфика производства и если при этом соответствующие положения закреплены в колдоговоре.
Включение расходов на обеспечение наемных работников СИЗ в валовые затраты предприятия в пределах установленных норм производится на основании “трудоохранного” п/п. 5.4.1 Закона О Прибыли.
Как известно, п/п. 4.3.14 Закона об НДФЛ освобождает от обложения НДФЛ только СИЗ, выданные по перечню и предельным срокам ее использования в соответствии с порядком, установленным КМУ.
Однако, учитывая особенности производства, собственник может выдавать СИЗ сверх установленных норм. Спецодежда не будет облагаться НДФЛ, если необходимость в сверхнормативном обеспечении ею работников определяется колдоговором.
Такой вывод следует из письма ГНАУ от 23.08.2005 г. № 9898/5/17-3216 и Федерации профсоюзов Украины от 22.08.2005 г. № 03-27-1378. В нем, в частности, говорится, что согласно нормам Закона “Об охране труда”, Положения № 170 и соответствующим им обязательствам коллективного договора работникам могут выдаваться СИЗ дополнительно или с определенными вынужденными изменениями к тем нормам, которые установлены согласно их основной профессии. Речь, в частности, идет о СИЗ, потребность в которых обусловлена фактическими условиями труда, требованиями конкретных правил охраны труда, необходимостью выполнять совместимые работы или применять так называемые дежурные средства индивидуальной защиты коллективного пользования, введением более гибкого порядка обеспечения этими средствами с выдачей одновременно двух комплектов спецодежды (но на два срока ношения) и т. п.
И главное: в этом письме сообщается, что расходы на СИЗ во всех названных и других случаях, предусмотренных нормативно-правовыми актами, согласно требованиям п/п. 4.3.14 Закона об НДФЛ не включаются в доход соответствующих работников.
4.3. Форменная одежда
Ранее мы советовали предприятиям отбиваться от удержания НДФЛ по выданной работникам форменной одежде с помощью п/п. 4.2.9“а” Закона об НДФЛ. Ведь передача форменной одежды в бесплатное пользование может быть обусловлена выполнением работником соответствующей трудовой функции.
А чтобы при передаче форменной одежды не возникал вопрос о переходе ее в собственность работника (во избежание НДФЛ), мы рекомендовали указать в колдоговоре условие о временном использовании для выполнения трудовой функции с последующей сдачей этой одежды на предприятие.
4.4. Медосмотры
Достаточно органично вписываются в “трудоохранный” раздел коддоговора и медосмотры работников. По мнению ГНАУ, высказанному в письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116, на валовые затраты работодателя могут относиться только расходы на проведение обязательных медицинских осмотров.**
Подход налоговиков, основанный на Перечне № 994, был подвергнут справедливой критике. Дело в том, что существует ряд нормативных документов, на основании которых проводятся обязательные медосмотры. Поэтому предприятия, настроенные на борьбу за “медосмотровые” валовые затраты, могут воспользоваться аргументами, приведенными в вышеупомянутой публикации.
Что касается медосмотров необязательных, то расходы на них могут быть отнесены на валовые затраты в составе расходов на обеспечение основной деятельности медпункта, если данный медпункт является структурным подразделением предприятия (п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли).***
Безусловно, обязательные медосмотры не являются дополнительным благом для работника и не подлежат обложению НДФЛ. На это указывала и ГНАУ в уже упоминавшемся письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116. Нами уже высказывалось мнение о том, что допблагом не должны являться и необязательные медосмотры, предусмотренные колдоговором. Такой вывод с определенной долей вероятности можно сделать из письма ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2173/7/17-0717, в котором идет речь о медосмотрах работников-спортсменов.
4.5. Вакцинация
Интересная ситуация сложилась и с налогообложением вакцинации работников предприятия.
Как известно, наиболее распространенным способом характеристики расходов на вакцинацию работников является определение их как расходов на охрану труда.
Однако налоговики в письме от 16.02.2004 г. № 2444/7/15-1117 указывают, что расходы на проведение профилактических прививок против гриппа не относятся в состав валовых затрат. Свой вывод они сомнительно аргументируют тем, что вакцинация работников не предусмотрена в Перечне № 994.****
Если же следовать “прививочным” документам*****, проведение противовирусной вакцинации работников является обязательным, а значит, существует связь их с хоздеятельностью предприятия.
Дополнительным аргументом в пользу валовозатратности расходов на вакцинацию работников является включение их в раздел колдоговора, посвященный охране труда, в качестве “трудоохранного” мероприятия.
5. Социальные выплаты в колдоговоре и связь их с налогообложением
Наличие в коллективном договоре определенных социальных обязательств работодателя позволяет подчеркнуть их социальную направленность, то есть сделать их привлекательными для работников. А в некоторых случаях у предприятий, имеющих юридически грамотно составленный колдоговор, будут и “социальные” валовые затраты,
5.1. Выходное пособие
Ранее рассматривался порядок налогообложения разового пособия выходящим на пенсию. Проанализировав п/п. 4.2.1 Закона об НДФЛ, мы пришли к выводу, что обложение НДФЛ такой выплаты производится на общих основаниях. А вот пенсионно-соцстраховскими взносами разовое пособие лицам, выходящим на пенсию, облагаться не должно. Здесь основным аргументом в пользу необложения является п. 3.6 Инструкции № 5, в соответствии с которым “пенсионное” разовое пособие не относится к фонду оплаты труда.
Что касается валовых затрат, то в данном случае рассматриваемое пособие можно отнести к упомянутым в п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли любым другим выплатам в денежной или натуральной форме, установленным по договоренности сторон.
Поэтому, если в трудовом и/или коллективном договоре****** имеется пункт о выдаче разового пенсионного пособия, возможность включения его в валовые затраты неробкого предприятия возрастает.
И хотя подобная выплата определяется “нетрудовым” п. 3.6 Инструкции № 5, все-таки п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли не ограничивает расходы на оплату труда одним лишь ФОТ (то есть основной и дополнительной зарплатой, другими поощрительными и компенсационными выплатами), а относит к ним любые выплаты, установленные по договоренности сторон. Почему бы под такую любую другую выплату, установленную по договоренности сторон, не попасть пенсионному пособию?
Аналогичный подход, но с некоторыми нюансами, может быть применен и в отношении налогообложения других видов выходного пособия, предусмотренных ст. 44 КЗоТ.
Уже обращалось внимание на то, что согласно п. 3.8 Инструкции № 5 сумма выходного пособия, выплачиваемого при прекращении трудового договора, не относится к ФОТ. Поэтому относить на валовые затраты согласно “трудовому” п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли эту сумму не стоит.
Однако на помощь в данной ситуации придет п/п. 5.6.2 того же Закона, прямо разрешающий включать в валовые затраты обязательные выплаты, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством.*******
В указанной публикации подчеркивалось, что в ст. 44 КЗоТ установлена именно минимальная сумма выходного пособия, которую работодатель обязан выплатить работнику при увольнении. В коллективном договоре может быть предусмотрен и больший размер данного пособия (такое право установлено ст. 97 КЗоТ). В этом случае вся сумма должна попасть в валовые затраты. Ведь условием затратности исходя из п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли является факт отнесения выплаты работнику в разряд обязательных согласно законодательству. При этом данный подпункт не регулирует пределы, в которых подобные выплаты относятся на валовые затраты, тем самым оставляя этот вопрос на усмотрение трудового законодательства (и связанного с ним коллективного договора).
5.2. Сверхлимитные суточные
Рассматривая налогообложение суточных расходов, связанных с командировками, мы обращали внимание на то, что допустимо выплатить работнику суточные сверх установленных норм, если соответствующая возможность предусмотрена, например, в коллективном договоре и зафиксирована в приказе руководителя предприятия. Правда, сумма превышения, скорее всего, не попадет на валовые затраты и будет обложена НДФЛ(ш. по этому поводу письмо ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116).
5.3. Займы
Не следует забывать и о таком реальном источнике финансирования, как заем или ссуда. На наш взгляд, будет вовсе не лишним упоминание в колдоговоре о возможности выдачи займов своим работникам. Как известно, займы до сих пор находятся в арсенале способов выдачи физлицу определенной денежной суммы без одновременного обложения ее НДФЛи дружной семейкой пенсионно-соцстраховских удержаний/начислений.
Итак, мы еще раз видим, что продуманный колдоговор значительно расширяет возможности предприятий в отношении максимального использования средств для удовлетворения социальных потребностей своих работников и является основанием для отстаивания интересов предприятия.
В заключение хотим выразить пожелание, чтобы все расходы предприятия (материальные и временные) по разработке и заключению колдоговора окупились сторицей.
____________________
* Согласно п/п. 1 “а” Порядка бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда, утвержденного постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.87 г. № 731/П-13 (далее - Порядок № 731/П), молоко выдается по 0,5 л за смену в дни фактической занятости работника на работах, связанных с производством или применением химических веществ.
** При этом налоговики ссылаются на п. 7 Перечня № 994, согласно которому в состав таких расходов включаются расходы на проведение обязательного предварительного, периодического и внепланового медицинского осмотра работников” занятых на тяжелых работах, работах с опасными и вредными условиями труда или требующих профессионального отбора.
*** То, что расходы на медосмотр могут быть включены в валовые затраты в соответствии с нормами п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли, признавала и ГНАУ в своем уже упоминавшемся выше письме № 4465/6/17-3116.
**** Наши сомнения объясняются тем, что ни ст. 5, ни ст. 8 Закона О Прибыли не упоминают о праве КМУ устанавливать перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые затраты.
***** То есть Законам от 06.04.2000 г. № 1645-III “О защите населения от инфекционных болезней” и от 24.02.94 г. № 4004-ХII “Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения”, Календарю профилактических прививок в Украине, утвержденному приказом Минздрава от 03.02.2006 г. № 48, а также постановлению главного государственного санитарного врача Украины от 05.10.2007 г. № 26 “Об усилении мер по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в эпидсезон 2007/2008 г.” (его нормами руководителям предприятий независимо от форм собственности предписано выделить средства в необходимом объеме на закупку противогриппозных вакцин для своевременного проведения профилактических прививок и других мероприятий профилактики гриппа и ОРВИ).
****** Лучше прописать эту выплату в колдоговоре, поскольку трудовой договор редко заключается в письменном виде (как правило, при приеме на работу стороны ограничиваются заявлением).
******* Этому требованию соответствует и увольнение работника - тем более что выходное пособие он получает в рамках трудовых отношений.
“Бухгалтер” № 11, март (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201