Комментарий к изменениям в системе П(С)БУ

Приказ Минфина от 05.03.2008 г. № 353 произвел серьезную зачистку системы госрегулирования украинской бухгалтерии.

Революций, слава Богу, не случилось, но некоторые корректировки уверенно можно характеризовать как довольно значительные. Новые бухучетные власти потрудились как над исправлением огрехов своих предшественников, так и над актуализацией действующих П(С)БУ. Большинство поправок связаны с кодификацией бухнормативной базы в связи с принятием новых стандартов.

Проанализируем наиболее существенные изменения.

Право землепользования

Из состава основных средств исключены земельные участки, которыми предприятие владеет на праве постоянного пользования*. Теперь этот актив может явиться миру в балансе в лике нематериальных активов.

Таким образом, все вернулось на круги, очерченные еще в письмах Минфина от 01.12.2005 г. № 31-34000-20-10/25949 и от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662.

Обратим внимание на то, что до указанных изменений Минфин, предписывая отражать в составе основных средств землю, полученную на праве постоянного пользования, фактически устанавливал возможность балансового признания тех объектов, на которые у предприятия не было права собственности. Ведь согласно статье 92 Земельного кодекса право постоянного пользования предусматривает лишь право владения и пользования. Другими словами, понятие контроля над объектом (один из базовых критериев признания актива) не увязывалось с возможностью им распоряжаться.

После нынешних корректировок постоянно пользуемый участок приобретает балансово-нематериальный характер, проявляясь в финотчетности не как земля, а как право на нее.**

Всё бы ничего.

Да только такой НМА тоже отнюдь не беспроблемный.

Предприятиям-землепользователям трудно определить стоимость такого актива. Ведь постоянноземлепользовательское право официально предоставляется бесплатно. То есть землепользователь не несет затрат на собственно получение такого права.

Отразить в учете стоимость права постоянного землепользования путем его дооценки (с нуля до справедливой стоимости) также получится вряд ли. Определить справедливую стоимость такого права практически нереально, так как легального активного рынка землепользовательских прав пока не существует.***

В то же время у предприятий возникает масса издержек, связанных с получением права постоянного землепользования (создание проектов землеустройства еtс.), которые могут увеличить стоимость такого НМА. О подобной возможности говорилось, например, в консультации, подготовленной при содействии В.Н. Пархоменко, приведенной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 37/2004.

Это значит, что в бухучете стоимость такого НМА, как право постоянного пользования землей, будет складываться из всякого рода сопутствующих разрешительно-оформительских расходов.****

В общем, активчик, как ни крути, довольно странноватый. Но и сам феномен бесплатного постоянного пользования в нынешних, капиталистических условиях выглядит, согласитесь, тоже весьма странновато.

Между тем Минфин попутно решил еще одну проблему, связанную с нематериально-бухгалтерской интерпретацией постоянно пользуемой земли.

Включение в НМА права постоянного землепользования неизбежно влечет за собой вопрос определения срока амортизации такого актива.

Изменив формулировку п. 25 П(С)БУ 8 “Нематериальные активы”, Минфин указал на то, что права постоянного пользования земельными участками вообще не подлежат амортизации. В принципе такой подход отвечает положениям МСБУ 38. Только международный стандарт более универсален. Он утверждает, что любые НМЛ, срок использования которых неопределим, не должны амортизироваться.

Инвестиционная недвижимость

Во исполнение требований П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость”, первые последствия вступления в силу которого должны проявиться в отчетности за первый квартал 2008 года, Минфин подрихтовал баланс.

По новой строке 055***** будут отражены показатели справедливой или остаточной стоимости инвестнедвижимости.

Если по строке 055 указывается остаточная стоимость такой недвижимости (то есть предприятие в своей учетной политике изберет метод оценки инвестимущества по первоначальной стоимости за вычетом износа), то дополнительно по строке 056***** нужно отразить первоначальную стоимость, а по строке 057***** - соответствующую сумму накопленной амортизации.

Интересно, что “маленький” баланс (форма № 1-м) согласно п. 7 П(С)БУ 25 выделять стоимость инвестнедвижимости отдельной строкой не будет. То есть у малопредпринимательствующих субъектов инвестнедвижимость будет “сидеть” в статьях основных средств. Что вообще-то прямо противоречит требованию п. 33 П(С)БУ 32.

Забавно складывается ситуация с учетом инвестнедвижимости.

В Плане счетов под нее отведен субсчет 100.

То есть инвестнедвижимость, не являясь основными средствами****** и отражаясь в отчетности (форма № 1) отдельно от основных средств, в синтетическом разрезе будет учитываться на счете с названием “Основные средства”.

Впрочем, главбухам к таким нацособенностям учета не привыкать. Они с похожими казусами уже сталкивались. Скажем, капитальная незавершенка, составляя отдельную группу основных средств (п/п. 5.3 П(С)БУ 7), учитывается не на одноименном счете 10, а на счете 15, да к тому же согласно разъяснениям Минфина******* основными средствами и не является.

Вот как оно у нас бывает...

Продажная необоротка и прекращаемая деятельность

Для корректного отражения в отчетности требований П(С)БУ 27 актив баланса пополнился новым четвертым разделом “Необоротные активы и группы выбытия”*****.

Обязательства, связанные с группами выбытия, отразятся в пассиве баланса по новой строке 605*****. В учете они фиксируются по кредиту субсчета 680.

В форме № 2 “Отчет о финансовых результатах” П(С)БУ 27 тоже наследил.

Теперь по строкам 176***** и 177***** отражаются финрезультаты от прекращаемой деятельности и переоценки необоротки и групп выбытия.

Отметим, что согласно п/п. 32.1 П(С)БУ 3 строки 176 и 177 должны фиксировать показатели после налогообложения. Это соответствует п. 4 третьего раздела П(С)БУ 27.

Однако в форме № 2 статья “Налог на прибыль от обычной деятельности” отражается по строке 180, то есть после строк 176 и 177.

Выходит, что налог с прибыли от прекращаемой деятельности по строке 180 указываться не должен.

Возможно, это обусловлено положением п/п. 2.2 четвертого раздела П(С)БУ 27, в соответствии с которым расходы по налогу на прибыль, связанные с прекращаемой деятельностью, должны раскрываться отдельно.

Но тогда почему бы в Отчете о финансовых результатах не выделить для этого отдельную строку?

Кстати, в “маленькой” ф. № 2-м финрезультаты от прекращаемой деятельности не выделили отдельными строками, что прямо противоречит норме п. 4 третьего раздела П(С)БУ 27.

Еще одна особенность связана с отражением необоротных активов, подлежащих продаже, в учете.

Во-первых, стоимость необоротных активов и групп выбытия, содержащихся для продажи, предписано отражать на товарном субсчете 286.

Во-вторых, переименование субсчетов 742 и 972 и изменение положений, фиксирующих содержание операций, проводимых по этим счетам********, свидетельствуют о том, что привычная корреспонденция по продаже необоротных активов ушла в прошлое.

Если ранее при продаже, например, основных средств их стоимость списывалась в дебет 972-го

субсчета, а доход от реализации фиксировался по кредиту субсчета 742 и соответствующие суммы пополняли статьи прочих расходов и прочих доходов, то отныне все будет по-другому.

Прежде чем списать необоротный актив, предприятие должно перевести его в состав запасов, отразив его стоимость по дебету субсчета 286. И лишь после этого главбух отразит реализацию по субсчетам 712 и 944. Ясно, что такая корреспонденция приведет к тому, что в Отчете о финансовых результатах соответствующие показатели отразятся в статьях прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.

Учет основных средств

П(С)БУ 7 “Основные средства” и П(С)БУ 11 “Обязательства” претерпели изменения, связанные с определением первоначальной стоимости основных средств.

Теперь этот показатель может увеличиваться не только на сумму фактически понесенных издержек, но и на сумму ожидаемых расходов.

Речь идет о капитализации обеспечений под демонтаж, перемещение и рекультивацию, производимые по окончании экономической жизни объекта.

На субсчете 478 теперь будут фиксироваться расходы, которые предприятие ожидает понести в ходе восстановления земельных участков.

Это положение, видимо, обусловлено требованиями параграфа 16 МСБУ 16*********, где речь идет о включении в себестоимость объекта ОС предварительно оцениваемых расходов. Упоминание в параграфе 18 МСБУ 16 обязательств, признаваемых и оцениваемых согласно МСБУ 37 “Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы”, говорит о том, что в стоимости основных средств должны капитализироваться соответствующие обеспечения.

Надо сказать, что такое явление украинским бухгалтерам уже знакомо. Еще в конце 2007 года в п. 11 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств появилась рекомендация увеличивать первоначальную стоимость объекта на “предварительно оцененную сумму расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, в случаях и порядке, определенных законодательством”.

Продемонстрируем это примером.

Торговая компания ведет сооружение стационарных торговых складов на участке, приобретенном вблизи железнодорожного узла.

Пока ведется строительство, компания арендовала у сельхозпредприятия участок земли рядом со станцией с целью возведения на нем временного ангара для хранения товаров.

По условиям договора аренды, заключенного между торговой компанией и сельхозпредприятием на три года, по окончании аренды арендатор обязан снести все постройки на участке и полностью рекультивировать землю.

По данным бухгалтерии:

Фактические расходы на сооружение ангаров составили 1000 тыс. грн.

Ликвидационная стоимость ангара оценена в 80 тыс. грн.

Расходы на снос и рекультивацию участка предварительно оцениваются суммарно в 50 тыс. грн.

Фактические расходы на демонтаж и рекультивацию составили 47 тыс. грн.

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Учетная политика

Изменения коснулись и Положения о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213 (далее - Положение № 1213).

Среди прочего был подкорректирован и перечень вопросов, подлежащих отражению в распорядительном документе об учетной политике.

Содержание такого документа для обычных предприятий ничем особенно строго не регламентировано***********, поэтому они могут рассматривать нормы Положения № 1213 лишь как ориентир для составления собственных учетно-политических документов.

В этом смысле любопытно, что метод создания обеспечений под отпускные был исключен из перечня вопросов учетной политики.

Это фактически означает, что методология создания отпускных обеспечений не предусматривает каких бы то ни было альтернатив.

Приблизительно в том же ключе можно трактовать и исключение из состава вопросов учетной политики порядка отчисления прибыли в резервный капитал, порядка осуществления выплат из фонда потребления, порядка определения ликвидационной стоимости и установления сроков полезного использования необоротных активов.

Матпоощрение

Одиозная норма, предписывающая государственным и коммунальным предприятиям отражать направление прибыли на материальное поощрение по дебету 44 счета, из Положения № 1213 исключена.

Соответствующие суммы теперь, как это заведено во всем мире, фиксируются в обязательствах предприятия, аккумулируясь по кредиту обеспечения, которое учитывается по 477-му субсчету.

Таким образом, сейчас украинский бухучет вернулся к тому порядку, который ранее был установлен приказом Минфина от 28.03.2001 г. № 143.

Правда, теперь “поощрительствующим” гос/компредприятиям, а также, очевидно, тем компаниям, которые примут аналогичную учетную политику, нужно будет отражать соответствующие суммы не только в балансе, но и в форме № 2, Показатель материально-поощрительного обеспечения должен приводиться по вписываемой строке 226.

Отметим, что эта строка в первом разделе формы № 2 последняя. Стало быть, она на показатель чистой прибыли не влияет и, судя по всему, носит исключительно справочный характер. Если учесть, что Отчет о финансовых результатах строится за период, то в строку 226 надо заносить кредитовый оборот 477-го субсчета за соответствующий отчетный период.

Как мы понимаем, столь оригинальный метод включения в отчетность матпоощрительных обеспечений является бухучетным реверансом в сторону предельно сомнительных (с бухгалтерской точки зрения) положений части 8 статьи 75 дремучесовкового Хозяйственного кодекса.

Амортизация дооценки

В описание счета 42, данного в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, добавлен тезис о возможности списания суммы дооценки активов в случае их амортизации.

О том, что дооценка может списываться пропорционально амортизации, говорит п. 21 П(С)БУ 7.

Некоторые проблемы, связанные с таким способом “амортизации” допкапитала, мы недавно анализировали.

Инвентаризационные процедуры

Не обошли изменения стороной и старинную Инструкцию по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденную приказом Минфина 11.08.94 г. № 69.

Во-первых, из этой Инструкции изъяли описание того, как определяется среднедневная зарплата. До сих пор она рассчитывалась делением на 25,4 среднемесячной зарплаты. Теперь же это предписание заменили общим указанием на то, что среднедневная зарплата определяется “в соответствии с законодательством”.

Во-вторых, в Инструкции подкорректировали устаревшие формулировки о направлении списания недостач и излишков от пересортицы. Если ранее они должны были списываться на непонятно какие “результаты финансово-хозяйственной деятельности”, то теперь это направление конкретизировали. установив, что суммовые разницы от пересортицы должны включаться в прочие операционные расходы или доходы.

____________________

* Ранее в Инструкции о применении Плана счетов специально указывалось, что на субсчете 101 учитываются участки, полученные а постоянное пользование.

Теперь же Инструкция требует отражения на этом счете земельных участков, не уточняя правового статуса.

** Если пытаться проводить параллель с арендуемой землей, то единственным существенным отличием здесь будет, пожалуй, лишь срочность пользования. То есть право на аренду земли не образует НМА (если такое право отдельно не приобреталось) лишь из-за того, что аренда не вечна. В отличие от постоянного пользования.

*** Правда, кое-где землепользователи, очевидно, могут прибегнуть к использованию аналогий. Скажем, Винницкий горсовет решением от 21.06.2004 г. № 722 утвердил плату за такое право землепользования, как сервитут.

**** Так же, как расходы на оформление границ арендованного участка участвуют в формировании стоимости права арендного пользования землей (см. письмо Минфина от 05.02.2008 г. № 31-34000-10-16/2862).

***** Вписывается.

****** Вообще говоря, тезис о том, что инвестнедвижимость не является основными средствами, может быть оспорен. Дело в том, что по тексту П(С)БУ 32 объекты инвестнедвижимости именуются объектами основных средств. Хотя в то же время в п/п. 3.4 П(С)БУ 7 указано: этот стандарт не распространяется на инвестнедвижимость.

******* Письмо Минфина от 13.06.2007 г. № 31-34000-30/23-4118/4425.

******** Теперь на этих счетах отражаются доходы и затраты соответственно от восстановления и уменьшения полезности.

********* www.minfin.gov.ua.

********** Согласно п. 18 П(С)БУ 11 в случае недостатка обеспечения соответствующая сумма подлежит отражению в составе прочих операционных расходов.

*********** В общих чертах составление учетно-политического документа описывалось в письме Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793.

“Бухгалтер” № 13, апрель (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей