Распространяется ли спецрежим, предусмотренный
п. 11.29 Закона об НДС, на товары, изготовленные
не из собственного сырья
ВОПРОС: Предприятие является плательщиком ФСН. Кроме выращивания и продажи сельскохозяйственной продукции оно в 2008 году на собственном оборудовании стало заниматься переработкой семян подсолнечника, приобретенных у других сельхозпредприятий, в подсолнечное масло.
Правомерны ли действия налоговиков, которые при исчислении суммы, полученной от поставки товаров собственного производства, в целях применения п. 11.29 Закона об НДС отказываются учитывать выручку от реализации подсолнечного масла?
Для справки. Сельхозпредприятие подпадает под действие нормы п. 11.29 Закона об НДС, то есть оно достигло 50% уровня “сельхоздоли” по итогам прошедшего года.
ОТВЕТ: Будем разбираться.
Вначале напомним, что абз. 1 п. 11.29 Закона об НДС* предписано “приостановить действие пункта 7.7 статьи 7, пунктов 10.1 и 10.2 статьи 10 настоящего Закона в части уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по поставке товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, за исключением операций по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе, осуществляемым сельскохозяйственными товаропроизводителями независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, у которых сумма, полученная от поставки сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода предприятия”.
Итак, правила, установленные пунктом 11.29 Закона об НДС в отношении налоговых обязательств по НДС, распространяются на поставку товаров (работ, услуг) собственного производства - с учетом отдельных исключений.
К сожалению, в этом пункте не указано, что имеется в виду под товарами (работами, услугами) собственного производства. Видимо, речь идет о товарах и т.п., изготовляемых сельхозтоваропроизводителем.
Причем, по нашему мнению, эти товары производятся не обязательно из собственного сельскохозяйственного сырья. В пользу такого вывода свидетельствует формулировка “включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья”. То есть данная льгота по “сельхозНДС” у сельхозтоваропроизводителя распространяется на продукцию, которая изготовлена по заказу сельхозпроизводителя на давальческих условиях, если, во-первых, сырье является его собственным, а во-вторых, сельскохозяйственным.
А вот на остальные товары (работы, услуги) собственного производства указанные ограничения не распространяются. Отсутствие же таких ограничений означает, что сырье для производства товаров может быть как выращенным (произведенным) самим сельхозтоваропроизводителем, так и закупленным у других лиц; при этом и сырье, и готовая продукция могут быть как сельскохозяйственными, так и несельскохозяйственными.
Правда, увлекаться несельскохозяйственным производством или сельскохозяйственным производством из чужого сырья сельхозпредприятию нужно в меру. Ведь право на “спецрежим 11.29” увязывается с требованием, согласно которому доход от продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий год должен составлять не меньше 50% от суммы общего валового дохода.** Да и право на ФСН (увязанное с аналогичным - 75%-м лимитом) сельхозпредприятие, видимо, также заинтересовано сохранить (см. ч. 1 ст. 2 Закона “О фиксированном сельскохозяйственном налоге”).***
Однако вернемся к нашим семечкам, В рассматриваемой ситуации семена подсолнечника, закупленные вами по договору купли-продажи, вполне могут быть тем сырьем, из которого сельскохозяйственное предприятие производит товары собственного производства, подпадающие под действие п. 11.29 Закона об НДС.
Сразу же возникает традиционный вопрос: а что по этому поводу думают наши уважаемые оппоненты?
В свое время мы обращали внимание на консультацию налоговиков, опубликованную в “Вестнике налоговой службы Украины” № 16/2001 на с. 52, в которой есть следующий фрагмент:
“К собственному производству относятся не только товары (работы, услуги), имеющие четко выраженную сельскохозяйственную направленность, это могут быть и услуги по передаче собственного имущества в аренду, и несельскохозяйственная продукция собственных промышленных или продуктовых цехов (например, выпечка хлеба, пошив спецодежды, производство посуды и т. п.)”.
Такое понимание собственного производства свидетельствует о том, что в принципе товарами собственного производства могут быть любые товары, которые прошли в собственных цехах сельхозпредприятия технологический цикл их производства.
Понятно, что спецодежда, упомянутая в консультации, была сшита из ткани, которая произведена другим хозяйствующим субъектом, а посуда изготовлена, скорее всего, не из собственноручно добытой глины. Да и для выпечки хлеба, даже из собственной муки, требуются, как известно, и другие составляющие, например дрожжи. Их что, тоже нужно самостоятельно производить для того, чтобы хлеб считался продукцией собственного производства?
Как видим, по мнению налоговиков, собственное производство товаров вполне допускает использование не собственного сырья. В нашем случае не собственным сырьем являются семена подсолнечника, из которых изготовляется качественно другой товар собственного производства - подсолнечное масло.
Определенный интерес, на наш взгляд, представляют собой разъяснения налоговиков по вопросу определения сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки для определения права на применение льготного “сельхозНДС”.
Так, в письме ГНАУ от 06.09.2001 г. № 12060/7/16-1217-6 говорится следующее:
“Поскольку такая норма предусмотрена для сельскохозяйственной продукции исключительно собственного производства и для продукции, полученной в результате переработки собственного сельскохозяйственного сырья, на все прочие операции по продаже товаров (работ, услуг), в том числе и на услуги по переработке зерна третьим лицам, реализации хлебобулочных изделий, изготовленных из приобретенного зерна, не могут распространяться вышеупомянутые нормы”.
Аналогичный подход ГНАУ продемонстрировала и в своем письме от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (п. 10) из которого следует:
“В выручку от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки включается стоимость реализованной продукции растениеводства и животноводства, выращенной на собственных производственных мощностях, продукции, являющейся результатом переработки собственного сельскохозяйственного сырья на собственных производственных мощностях и результатом переработки собственного сельскохозяйственного сырья на давальческих условиях, учитывая при этом понятие “продукция”, которой является продукт производства в вещной форме (в предметном виде), количественно измеряемой в натуральном и денежном выражении”.
Указанные разъяснения свидетельствуют о том, что под сельскохозяйственной продукцией собственного производства и продуктами ее переработки налоговики понимают самостоятельно выращенную (изготовленную) продукцию или результат переработки собственного сельхозсырья.
Однако еще раз подчеркнем, что привязка к сельхозпродукции собственного производства и продуктам ее переработки имеет значение лишь для оценки соблюдения условия для применения механизма льготного обложения “сельхозНДС”, то есть для получения своего рода “пропуска” на применение этой нормы к отдельным операциям поставки товаров (работ, услуг) собственного производства. Поскольку в условиях поставки товаров (работ, услуг) собственного производства никаких сырьевых предостережений нет, то руководствоваться вышеуказанными письмами ГНАУ, на наш взгляд, некорректно.
А вот консультация, опубликованная в “Вестнике налоговой службы Украины” № 9/2005, в которой разъяснялось, что такое “продукция собственного производства” для целей патентования, нам показалась интересной.
Как известно, субъекты предпринимательской деятельности, реализующие продукцию собственного производства своим работникам через встроенные пункты продажи, согласно ч. 10 ст. 3 Закона “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” могут обходиться без патентов. Поэтому их тоже интересует ответ на этот каверзный вопрос.
Так, “Вестник налоговой службы Украины” № 9/2005 ссылался на пункты 2-5 Порядка определения продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями, утвержденного Постановлением КМУ от 05.09.96 г. № 1061, в котором продукцией собственного производства признается продукция, произведенная либо подвергнутая достаточной переработке или обработке предприятием с использованием собственного или арендованного имущества.
Переработка или обработка продукции предприятием, подчеркивает автор консультации, признается достаточной, если изготовленная продукция классифицируется в иной тарифной позиции (на уровне первых четырех знаков цифрового кода Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности), нежели изделия и материалы, приобретенные предприятием и использованные им для производства данной продукции, или если доля добавленной стоимости**** продукции при ее переработке или обработке составляет не менее 50% (при условии, что иное не предусмотрено законодательством).
Кроме того, “Вестник налоговой службы Украины” обращает внимание на технологические операции, которые не могут признаваться достаточной переработкой. К ним, в частности, относятся обеспечение сохранности продукции при ее хранении или транспортировке, помещение в солевой и другие растворы с целью сохранения; простые сборочные операции; смешивание компонентов без наделения полученной продукции характеристиками, существенным образом отличающими ее от исходных составляющих.
Конечно, с одной стороны, можно критически относиться к этой консультации, ведь обоснование в пользу приобретения торгового патента***** построено на нормах документа, имеющего непосредственное отношение к предприятиям с иностранными инвестициями.
Но с другой стороны, если указанный Порядок, по мнению налоговиков, годится для целей патентования, почему не использовать его для целей “сельхозНДС”, тем более что с его помощью можно доказать “собственность” продукции (товаров).
Причем сделать это будет достаточно легко: изготовленная продукция (масло подсолнечное) действительно классифицируется в иной тарифной позиции, нежели семена подсолнечника.
Справедливости ради следует отметить, что в “Вестнике налоговой службы Украины” № 17-18/2005 (с. 56) была опубликована фискальная консультация, касающаяся порядка отражения операции по реализации квашеных овощей, если овощи для соления использовались не собственного производства, а приобретенные. В ней спецы из ГНАУ указали, что такую операцию надо отражать в общей декларации, поскольку для изготовления солений использовались приобретенные овощи.
Конечно, здесь с налоговиками можно не соглашаться. И все же какая-то логика в их выводе есть: овощи приобретались, овощи и продаются - правда, уже квашеные******. А в нашем случае к семенам была применена одна из стадий технологической переработки, в результате чего был получен совершенно иной товар - подсолнечное масло.
Достаточно много внимания уделяют налоговики и сельхозуслугам, желающим подпасть под действие льготного п. 11.29 Закона об НДС. Так, в полюбившемся нам в связи со спецрежимной тематикой “Вестнике налоговой службы Украины” № 17-18/2005 на с. 57-58 они разъясняют, что сельхозтоваропроизводители имеют право показывать в спецдекларации услуги, которые предоставляются собственными трудовыми ресурсами.*******
Похожее мнение высказывалось специалистами ГНАУ и в “Вестнике налоговой службы Украины” № 5/2007, где речь шла об услугах по уборке сахарной свеклы и по вспахиванию земли, выполненных собственной сельхозтехникой.
Заметим, что акцент в упомянутых консультациях делается на слове “собственный”: собственные трудовые ресурсы и/или собственная сельхозтехника. А при банальной перепродаже приобретенных со стороны услуг такие операции отражаются в “бюджетной” декларации. Об этом ГНАУ сообщала еще в своем письме от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317(п. 7), разрешая включать в слецдекларацию только услуги, которые непосредственно предоставляются сельхозтоваропроизводителем.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что при исчислении суммы, полученной от поставки товаров собственного производства, в целях применения п. 11.29 Закона об НДС сельхозтоваропроизводитель имеет право учитывать выручку от реализации подсолнечного масла, самостоятельно изготовленного из подсолнечника, приобретенного у других товаропроизводителей.
Приятно, что данный вывод подтверждается и судебной практикой.
Например, в постановлении ВХС Украины от 07.07.2005 г. (дело № 6/255а) подчеркивается, что право сельхозтоваропроизводителя - плательщика НДС на оставление в своем распоряжении сумм НДС с операций продажи товаров (работ, услуг) собственного производства не ставится в зависимость от разновидности отчуждаемых товаров (работ, услуг) и круга покупателей, при условии что товары (работы, услуги) были изготовлены (произведены, предоставлены) самим таким плательщиком налога.
А разве масло не было самостоятельно изготовлено нашим сельхозтоваропроизводителем? Кто скажет, что это не так, пусть, как говорится, бросит камень. Вот только непонятно - в кого.
___________________
* Действие данной нормы Законом от 28.12.2007 г № 107-VI “О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины” продлено до 1 января года, следующего за годом, в котором Верховная Рада Украины ратифицирует протокол о присоединении Украины к ВТО (ранее было - до 01.01.2008 г.). Поскольку ратифицировать данный протокол планируют в текущем году, фактически действие льготы продлено как минимум до начала следующего года, то есть до 01.01.2009 г.
** Впрочем, с учетом того что 2008 г. вполне может стать последним годом для использования п. 11.29 Закона об НДС, 50%-й лимит сдержит не многих.
*** Кстати, для расчета указанных лимитов вполне можно руководствоваться Методическими рекомендациями по составлению Расчета удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год, доведенными письмом Министерства аграрной политики Украины от 26.11.2007 г. № 37-27-2-7/18792 для целей фиксированного сельскохозяйственного налога.
**** При этом добавленной стоимостью является разность между себестоимостью продукции и стоимостью использованных материалов, сырья, комплектующих.
***** Такой подробный ответ, как Вы можете догадаться, родился не зря: в вопросе добавленная стоимость составила менее 50%, в связи с чем было дано строгое указание приобрести патент.
****** С отличием кодов и 50%-й прибавкой к стоимости в случае с овощами мы, честно говоря, не разбирались.
******* Аналогичная позиция налоговиков в отношении предоставления услуг собственными трудовыми ресурсами для приобретения права на применение “сельхозНДС” приведена и в “Вестнике налоговой службы Украины” № 13/2007 на с. 51-52.
“Бухгалтер” № 13, апрель (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201