Оподаткування операцій з дарування корпоративних прав у ТОВ
Дотепер єдина позиція з приводу економічної сутності операцій з дарування корпоративних прав не сформована, але ми наведемо свої аргументи на захист своєї точки зору, і, сподіваємося, що більшість читачів з нами погодяться (за винятком, звичайно ж, податкових інспекторів).
Внаслідок неоднозначного тлумачення положень податкового законодавства з боку податкових органів, Держкомпідприємництва, судів, зокрема, Закону про оподаткування прибутку та Закону про ПДВ виникла прогалина в регулюванні оподаткування операцій з дарування корпоративних прав. Це, зокрема, стосується ситуацій, коли учасниктовариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) дарує свою частку самому підприємству або підприємство, маючи на правах власності частку у власному статутному капіталі, дарує її іншій особі.
Суб'єкти господарювання найчастіше намагаються мінімізувати оподаткування операцій з корпоративними правами шляхом їх дарування. Разом з тим, дотепер законодавче чітка позиція з приводу оподаткування вищезазначених операцій податком на прибуток та ПДВ не сформульована, через що виникають конфлікти з органами державної податкової служби. Практика визначення економічної сутності зазначених операцій призвела до формування з цього приводу двох основних позицій:
1) корпоративні права - це різновид товарів у розумінні п. 1.6 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, і їх дарування повинно обкладатися ПДВ та податком на прибуток як безоплатна поставка;
2) корпоративні права - самостійний об'єкт цивільного обороту, на операції з яким поширюються лише загальні правила оподаткування на прибуток і ПДВ операцій з цінними паперами та деривативами, визначені п. 7.6 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку та Законом про ПДВ.
Прихильником першої позиції є ДПАУ, Так, у Листі № 14611/7/16-1517-13 ДПАУ надала роз'яснення про те, що коли особа прийняла рішення про вихід зі складу ТОВ з передачею своєї частки на розсуд товариства, то фактично особа відмовилася від належної їй частки корпоративних прав на користь товариства.
Тому з метою оподаткування зазначену операцію потрібно розглядати як безоплатну поставку корпоративних прав. Зважаючи на те, що особа при виході з числа учасників відмовилася від своєї частки без відповідної компенсації, така операція з числа об'єктів оподаткування не виключається та обкладається ПДВ на загальних підставах.
З приводу обкладання податком на прибуток у цьому Листі зазначено, що безоплатна поставка корпоративних прав у цьому випадку не пов'язана з господарською діяльністю платника податку і витрати ТОВ на їх придбання, згідно з пп. 7.6.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, також відсутні.
Чітко на обкладанні цієї операції податком на прибуток ДПАУ не вказує, але імовірніше за все, що буде наполягати на віднесенні до валових доходів усієї суми, при продажу корпоративних прав, оскільки витрат на їх придбання у товариства не було.
Разом з тим, аналіз Закону про оподаткування прибутку та судової практики дозволяє зробити висновок про помилковість такої позиції. Згідно з п. 1.8 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку корпоративні права - це право власності на статутний капітал юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частини прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.
Згідно з п. 1.23 ст. 1 цього самого Закону безоплатно наданими товарами є товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів, чи їх повернення, або надані без укладення таких договорів. Згідно з п. 1.6 зазначеної статті, товари
- це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх емісії та погашення.
Отже, у розумінні Закону про оподаткування прибутку товаром можуть бути визнані: матеріальні активи, нематеріальні активи, цінні папери та деривативи.
Матеріальними активами є основні фонди та оборотні активи в будь-якому вигляді, відмінному від коштів, цінних паперів, деривативів і нематеріальних активів.
Згідно з даними визначеннями основних фондів та оборотних активів у Законі про оподаткування прибутку та П(С)БО 2 випливає, що корпоративні права не є ні основними фондами, ні оборотними активами, тобто не є матеріальними активами
Нематеріальними активами згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку є об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
Виходячи з вищенаведеного визначення поняття корпоративних прав, можна зробити висновок, що корпоративні права не відносяться і до нематеріальних активів.
Цінним папером згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку є документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери. Згідно з п. 1.5 зазначеної статті, дериватив - це стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати або продати цінні папери, матеріальні та нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах у майбутньому.
Незважаючи нате, що Законом про оподаткування прибутку визначено єдиний порядок оподаткування операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, зміст понять останніх, як бачимо, не охоплюється змістом понять “цінні папери” та “деривативи”.
Таким чином, корпоративні права не є ні матеріальними або нематеріальними активами, ні цінними паперами або деривативами. Тобто поняття “корпоративні права” не охоплюється викладеним у п. 1.6 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку визначенням поняття товарів.
Цей висновок підтверджується і системно-структурним тлумаченням Закону про оподаткування прибутку, оскільки законодавцем:
- у ст. 1 розділені поняття “корпоративні права” та “товари”;
- у ст. 4 у структурі валового доходу окремо зазначений загальний дохід від операцій з товарами (роботами, послугами) та цінними паперами і доходи від операцій особливого виду, передбачених ст. 7, до яких відносяться й операції з корпоративними правами.
Саме п. 7.6 ст.7 Закону про оподаткування прибутку містить порядок визначення доходів від операцій з корпоративними правами та порядок їх обліку у складі валового доходу підприємства.
Зміст валового доходу розкривається ст. 4 цього Закону, пп. 4.1.3 якого, зокрема, відносить до складу валового доходу платника податку доходи від операцій, передбачених у ст. 7 Закону, якою визначаються особливості оподаткування певних операцій, у тому числі й операцій з корпоративними правами.
Закріплений у п.7.6 Закону про оподаткування прибутку порядок визначення прибутку від операцій з корпоративними правами, який включається до складу валових доходів платника податку, відрізняється від закріпленого у пп. 4.1.6 цього Закону про оподаткування прибутку порядку визначення доходу, отриманого у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів.
Валовий дохід підприємства може збільшитися виключно за рахунок продажу (чи іншого відчуження) корпоративних прав за умови, якщо дохід від такої операції не буде перевищувати негативного фінансового результату від попередніх операцій з відповідними корпоративними правами щодо їх придбання.
У пп. 7.6.4 Закону про оподаткування прибутку окремо зазначено, що під терміном “доходи”, що застосовується до операцій з корпоративними правами, слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження корпоративних прав.
Таким чином, платник податку взагалі не може отримати дохід від операцій з корпоративними правами до моменту продажу (чи іншого відчуження) відповідних корпоративних прав та отримання позитивного фінансового результату від цієї операції у вигляді відповідної грошової суми або майна у рахунок компенсації вартості відчужених корпоративних прав.
Відповідно у разі непроведения платником податку протягом звітного періоду операцій з продажу, обміну або іншого відчуження корпоративних прав, збільшення його валового доходу у розумінні пп. 4.1.3 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку не відбувається, оскільки ніяких доходів він і не отримав.
Ця позиція знайшла своє відображення в судовій практиці. Зокрема, Постановою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 09.08.2006 року у справі № А27/62 скасовані податкові повідомлення-рішення про донарахування ТОВ “А” податку на прибуток і штрафні санкції за невключения до валового доходу вартості корпоративних прав на частку у статутному капіталі ТОВ “Б”, переданих фізичною особою на користь ТОВ “А”.
Таким чином, дарування учасником своєї частки у статутному капіталі ТОВ самому товариству, як і дарування товариством, що має на правах власності частку у власному статутному капіталі, цієї частки іншій особі, не можна ототожнювати з продажем (поставкою) товариству товарів або послуг у розумінні п. 1.31 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, тобто з безоплатною поставкою.
Щодо операцій з дарування корпоративних прав на частину у статутному капіталі ТОВ, у яких ТОВ є обдарованим або ж дарувальни-ком, слід також враховувати, що у ст. 147 ЦК України законодавець зобов'язав товариство у разі придбання у учасника товариства права власності на частину свого ж статутного капіталу протягом установленого періоду часу реалізувати її іншим учасникам або третім особам чи зменшити свій статутний капітал у порядку, встановленому ст. 144 ЦК України.
Законодавець не обмежив перелік угод, за якими учасник може передати свої корпоративні права іншим особам, у тому числі і самому товариству. Таким чином, метою операції з придбання ТОВ частки у власному статутному капіталі, як і операції з подальшого її відчуження (у тому числі шляхом дарування), є не отримання прибутку, а лише заміна особи, яка буде мати право власності на цю частку в майбутньому, або ж взагалі вилучення відповідної частини капіталу з господарського обороту, якщо не буде виявлена така особа.
У підтвердження цієї тези, з урахуванням положень п. 1.43 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, проаналізуємо норми деяких стандартів бухобліку.
З точки зору П(С)БО 1, П(С)БО 2 та П(С)БО 5, щоб від якоїсь операції хазяюючим суб'єктом були отримані доходи, необхідно, щоб за результатами такої операції збільшилися його економічні вигоди. Причому не просто збільшилися вигоди, але й збільшився власний капітал особи, чого не буде при даруванні учасником своєї частки у статутному капіталі ТОВ самому товариству і при даруванні товариством, що має на правах власності частку у власному статутному капіталі, цієї частки іншій особі.
Згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Таким чином, вартість корпоративних прав в операції з дарування учасником ТОВ своєї частки самому товариству до складу валового доходу ТОВ не повинна включатися, оскільки ця операція не відноситься до господарської діяльності у розумінні Закону про оподаткування прибутку.
Потрібно окремо зазначити, що коли ТОВ передає належні йому корпоративні права на частку у власному статутному капіталі іншим учасникам ТОВ або третій особі і при цьому отримує як компенсацію певні кошти або ж майно, то ця операція має всі ознаки прямої фінансової інвестиції.
З урахуванням положень п. 1.28 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку вартість прямої фінансової інвестиції до валового доходу ТОВ не повинна зараховуватися, незалежно від того, робиться це ТОВ на початку діяльності під час формування статутного капіталу чи після того, як ТОВ під час господарської діяльності придбало у своїх учасників корпоративні права на частку у власному статутному капіталі.
Щодо обкладання вищезазначених операцій з корпоративними правами ПДВ слід зазначити, що протягом останніх років ДПАУ з цього питання направляла кілька листів, підтверджуючи, що операції з корпоративними правами обкладаються ПДВ на загальних підставах як операції з товарами.
Підпунктом 3.1.1 ст. З Закону про ПДВ установлено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, у тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставника.
Згідно п. 1.4 ст. 1 зазначеного Закону, поставкою товарів визнаються будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання. При цьому товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій емісії та погашення.
Безпідставність поширення визначення понять “товари”, “продаж товарів” на поняття “корпоративні права” і “продаж корпоративних прав” ми вже розглянули.
Слід зазначити, що платників податку в цьому питанні підтримав Держкомпідприємництва, який у своєму Листі № 4773 зазначив, що позиція ДПАУ з приводу обкладання ПДВ операцій з корпоративними правами суперечить Закону про ПДВ та Закону про оподаткування прибутку, оскільки при наданні корпоративних прав в обмін на кошти або майно фактично проводиться пряма фінансова інвестиція, яка не є продажем товарів чи послуг.
Також позитивною для платників податку є судова практика останніх років. Вона підтверджує, що операції з відчуження (дарування) корпоративних прав не відносяться до об'єктів обкладання ПДВ (див. Постанови ВГСУ від 21.04.2005 р. у справі № 33/374 та від 07.07.2005 р. у справі № 23/351, у перегляді яких відмовлено Судовою палатою з господарських справ ВСУ, а також Постанова ВАСУ від 11.05.2006 p.).
Мотивуючи свої рішення, суди зазначають, що активами законодавець визначив основні фонди та оборотні активи у будь-якому вигляді, які відрізняються від коштів, цінних паперів, деривативів, об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. Зміст наведених понять свідчить про те, що частка у статутному капіталі (корпоративні права) не є товаром, з точки зору обкладання ПДВ, а тому операції з їх дарування або продажу не є об'єктом обкладання цим податком.
Таким чином, ПДВ не будуть обкладатися операції як з дарування учасником ТОВ своєї частки, так і з дарування самим ТОВ частки іншій особі.
Слід також враховувати і пп. 3.2.1 Закону про ПДВ, згідно з яким не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-якій формі управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, НБУ, Мінфіну України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
Слід зазначити, що і юридичний департамент ДПАУ в Листі № 10- 1118/279 визнав, що пп. 3.1.1 Закону про ПДВ містить невдале з юридичної точки зору формулювання об'єкта ПДВ, що прив'язує поняття корпоративних прав до поняття товару, у зв'язку з чим зробив акцент на необхідності внесення змін до зазначеного пункту.
Враховуючи вищевикладене, у разі виникнення спору з органами державної податкової служби доцільно дотримуватися існуючої позиції вищих судових інстанцій.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
П(С)БО 1 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87
П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87
П(С)БО 5 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 “Звіт про власний капітал”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87
Лист № 4773 - Лист Держкомпідприємництва від 14.07.2004 р. № 4773 “Щодо обкладання ПДВ операції з продажу корпоративних прав”
Лист № 14611/7/16-1517-13 -Лист ДПАУ від 02.08.2006 р. № 14611/7/16-1517-13 “Щодо оподаткування операцій з передачі без компенсації об'єкті в власності (майна)”
Лист № 10-1118/279 -Лист ДПАУ від 26.01.2007 р. № 10-1118/279 “Щодо пропозицій по вдосконаленню та врегулюванню застосування нульової ставки ПДВ, адміністрування податку на додану вартість і відшкодування такого податку з бюджету, операцій з продажу корпоративних прав”
“Консультант бухгалтера” №15 (451) 14 квітня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)