Проблемы применения инвестиционно-недвижимого
катехизиса - П(С)БУ 32
Первый квартал 2008 года стал первым отчетным периодом, когда украинские главбухи столкнулись с необходимостью применять нормы П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость”.
Первый блин, как известно, выходит боком.
Попробуем ответить на некоторые вопросы, возникшие у практиков при использовании нового учетного нацстандарта.
ВОПРОС: 1. Можно ли не применять нормы П(С)БУ, если учетная политика предприятия фиксирует факт, что вся недвижимость предприятия не носит инвестиционного характера?
2. Как идентифицировать недвижимость, только часть которой сдается в аренду, а другая часть используется в административных целях?
3. В п. 17 П(С)БУ 32 говорится, что оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости должна применяться до тех пор, пока возможно дать достоверную оценку такой стоимости. Означает ли это, что если достоверная оценка справедливой стоимости возможна, то предприятие обязано применять метод оценки инвестнедвижимости по справедливой стоимости?
4. Может ли компания, избравшая метод оценки инвестнедвижимости по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму износа и уменьшений полезности, амортизировать земельные участки, идентифицированные как инвестиционная недвижимость ?
5. Обязательно ли корректировать сальдо статей баланса на начало 2008 года (и, в частности, представляемого сейчас баланса за I квартал) в связи с выделением новой статьи инвестиционной недвижимости?
ОТВЕТ: 1. Думаем, что учетная политика предприятия здесь ни при чем.
Самостоятельность предприятия в установлении учетной политики ограничена пределами дозволенных альтернатив*.
И если тот или иной объект подпадает под определение инвестиционной недвижимости, приведенное в п. 4 П(С)БУ 32, то ни один приказ об учетной политике не в силах противостоять стандартизированным требованиям Минфина.
В этом определении фактически содержится описание двух признаков инвестнедвижимости:
- содержание объектов с целью получения арендных платежей;
- содержание объектов для увеличения собственного капитала.
В том случае, если объект целиком сдается в аренду, избежать применения норм П(С)БУ вряд ли удастся.
Хотя самые дерзкие спецы, абсолютизируя формальное прочтение определения инвестиционной недвижимости, могут спекулировать на толковании целевых характеристик.
Например, в распоряжении директора фиксируется, что целью содержания объекта на балансе предприятия является его использование в производстве продукции. Пока эта цель не достигнута, тот же директор приказывает сдать временно пустующие площади в наем.
В такой ситуации арендные платежи являются не целью “содержания” объекта, а всего лишь временным и как бы побочным доходом. Следовательно, руководство предприятия может настаивать на том, что актив, приносящий пассивный доход, с точки зрения целеположения не является инвестиционным.
Что касается второго критерия идентификации инвестнедвижимости, то увеличение собственного капитала - понятие весьма растяжимое. И если стремление предприятия заработать на росте стоимости недвижимости в долгосрочной перспективе нигде не зафиксировано документально, то такую недвижимость можно смело оставлять в составе обычных основных средств.
А если обзавестись еще и каким-нибудь распоряжением руководства, относительно того, что объект предназначен для производства, реализации или использования в административных целях, то проблема исчезнет сама собой.
В общем, противостоять определению инвестнедвижимости может не учетно-политический волюнтаризм, а оформление внутренних документов, которые свидетельствовали бы о том, что тот или иной объект (а не все основные средства предприятия скопом) носит сугубо операционный характер, то есть является операционной недвижимостью, которая представляет собой антипод недвижимости инвестиционной.
2. Ответ на этот вопрос можно обнаружить в п. 6 П(С)БУ 32.
Если части объекта, о которых идет речь, могут быть проданы по отдельности, то инвестиционный кусочек должен быть перемещен на субсчет 100, а операционный останется там, где и был.
Спорным здесь является момент определения возможности отдельной продажи.
Обязательно ли на отдельные части объекта должны быть оформлены разные свидетельства о праве собственности?
Например, здание заводоуправления является отдельным объектом недвижимости. Завод имеет единое свидетельство о праве собственности на весь объект. При этом первый этаж объекта сдается в аренду банку под офис.
Отдельного свидетельства на первый этаж у завода нет.
Таким образом, первый этаж не может в случае необходимости немедленно (на дату баланса) быть продан отдельно от всего здания.
Следует ли главбуху завода выделять из общей стоимости объекта стоимость, приходящуюся на первый этаж, и переносить соответствующую сумму в дебет субсчета 100?
По нашему мнению, в стандарте имеется в виду не возможность немедленной реализации части объекта, а возможность ее продажи в принципе.
Поэтому первый этаж должен быть переведен в состав инвестнедвижимости. Ведь завод в принципе может оформить (если, конечно, очень нужно) на соответствующие помещения отдельное свидетельство о праве собственности и реализовать их отдельно от других этажей здания.
Если же отдельная продажа частей объекта невозможна даже в принципе, то п. 6 П(С)БУ 32 требует дать оценку того, является ли “преимущественным” его использование в инвестиционных целях.
Что понимается под “преимущественным” использованием?
Если, скажем, в общем пространстве единого склада 51 % площадей сдается в аренду, то можно ли считать такой склад целиком инвестиционной недвижимостью?
Никаких количественных критериев П(С)БУ 32 на сей счет не содержит. Равно как и его международный прародитель. Мало того, в Основе для выводов к МСБУ 40 “Инвестиционная недвижимость” прямо признается, что установление количественных параметров способствовало бы лишь произвольным толкованиям требований стандарта.
Таким образом, международные стандартизаторы сознательно уклонились от навязывания главбухам каких-либо рамок существенности инвестиционного использования недвижимости.
Вопрос установления разграничительных параметров - это епархия оценок руководителей предприятия (см. второй абзац п. 6 П(С)БУ 32). Им и карты в руки. Не забудьте только отразить соответствующие суждения руководства в примечаниях к финотчетности, как того требует п/п. 34.1 П(С)БУ 32.
Мы можем лишь сослаться на различные суждения, высказываемые авторитетными специалистами.
Скажем, по заключению экспертов Мирового банка компания “Мэтчсбокс, инк”, которая 6 % площади здания использует под административные помещения, а остальные 94% площадей сдает в аренду, признаёт часть объекта, используемую для административных целей, незначительной**.
Украинский комментарий к МСБУ приводит пример, когда 100 м2 строения, общая площадь которого составляет 10 000 м2, эксплуатируются для хранения архива предприятия. Остальные 9900 м2 помещения строения сдаются в аренду.
В данном случае площадь архива (1 %) считается незначительной и все строение целиком рассматривается как инвестиционная недвижимость***.
Англичане - народ практичный, и их стандарты носят прикладной характер. Поэтому неудивительно, что в пятом параграфе стандарта SSАР 13 “Учет инвестиционной недвижимости” четко указано следующее:
“Недвижимость, 15 или менее процентов площади или стоимости которой занято самой компанией или компанией группы (“недвижимость, занятая собственником”), должна рассматриваться как инвестиционная недвижимость, даже если названная часть не содержится в инвестиционных целях. В таком случае этот стандарт будет применяться в целом к объекту недвижимости”.
Как видим, за основу могут браться не только натуральные показатели (м2, м3), но и стоимостные.
3. Думаем, положение п. 17 П(С)БУ 32 предназначается лишь для компаний, изначально избравших учетную политику, согласно которой инвестнедвижимость оценивается по справедливой стоимости.
То есть наличие самой возможности достоверной оценки справедливой стоимости отнюдь не означает, что предприятие обязано применять именно этот метод оценки соответствующих активов.
Стандарт дает предприятию на выбор два равнозначных метода оценки:
1) по справедливой стоимости;
2) по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и суммы уменьшения полезности.
Надо признать, что текст п. 16 П(С)БУ 32 попускает разнотолки на этот счет, фиксируя следующую норму:
“Предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления <...>. Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости”.
Оговорка “если ее можно достоверно определить” может трактоваться и как предписание обязательного (при соответствующих обстоятельствах) применения первого метода, и как невозможность применения первого метода, когда достоверная оценка невозможна.
Мы считаем, что более уместным является второй подход к толкованию этой нормы.
Иными словами, возможность достоверной оценки справедливой стоимости все равно позволяет предприятию выбрать как первый, так и второй метод учета, а невозможность достоверной оценки справедливой стоимости перекрывает доступ к первому методу.
Таким образом, предприятия могут избрать второй метод учета недвижимости (по первоначальной стоимости за вычетом амортизации), даже если они располагают возможностью достоверно оценить ее справедливую стоимость.
В пользу такого вывода свидетельствует требование Минфина к компаниям, избравшим второй метод учета, приводить в примечаниях данные о справедливой стоимости инвестнедвижимости (п/п. 36.5 П(С)БУ 32).
Если бы возможность справедливой оценки заставляла предприятия использовать исключительно первый метод, то в такой норме просто не было бы необходимости.
Да и фраза в п. 16 звучала бы иначе: было бы не “или”, а “если невозможно определить справедливую стоимость, то...”.
4. Земля как отдельный актив может являться инвестнедвижимостью. Она прямо названа при перечислении активов, которые могут считаться инвестационной недвижимостью****.
И, формально говоря, на общих основаниях п. 16 П(С)БУ 32 для земельных участков, имеющих инвестиционно-недвижимый статус, может быть избрана учетная политика, по которой такой актив отражается в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом амортизации.
Это, разумеется, может навести на мысль о том, что инвестземля может быть в учете подвергнута амортизации, что запрещено П(С)БУ 7 “Основные средства” в отношении земли, относящейся к обычным основным средствам.
Но такой вывод является результатам буквоедского прочтения стандарта.
А современный бухучет, ясное дело, чужд формализма.
Чтобы понять, может ли амортизироваться инвестземля, нужно определиться с причиной запрета на амортизацию обычной земли.
В параграфе 58 МСБУ 16 “Основные средства” говорится, что земля не подлежит амортизации из-за неограниченного срока эксплуатации, то есть ввиду своей “неизнашиваемости”.
Инвестземля в этом (экономическом) смысле от обычной земли не отличается, поэтому, на наш взгляд, она не может амортизироваться в учете предприятия.
В то же время мы должны признать, что с юридической точки зрения П(С)БУ 32 можно назвать специальным нормативом по отношению к общим нормам П(С)БУ 7. Тем более что в нем прямо записано: его нормы не распространяются на инвестнедвижимость. Это значит, что с чисто правовых позиций земельные участки, отнесенные в состав инвестиционной собственности, могут амортизироваться.
Такая угроза станет реальностью, если предприятие проигнорирует принцип приоритета экономической сути над юридической формой.
5. Разумеется, вступление в силу нового стандарта является тем, что в П(С)БУ 6 “Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах” называется изменением учетной политики. Ведь изменились требования пресловутого органа (п. 9 П(С)БУ 6). Поэтому, как и для любого другого изменения учетной политики, главбух должен по общему правилу пересчитать входящие сальдо по тем статьям отчетности, которые были задеты соответствующими изменениями (п/п. 12.1 П(С)БУ 6). Стоимостные расхождения, возникшие в результате изменения учетной политики, должны быть по общему правилу отнесены на нераспределенную прибыль, то есть на 44-й счет.
Более того, предприятия должны еще предоставить сравнительную информацию в разрезе тех же данных по предыдущим периодам (п/п. 12.2 П(С)БУ 6) - для того чтобы сторонний пользователь финансовой отчетности мог сравнить эти показатели и дать оценку влияния нового стандарта на старую и новую отчетность.
Но это - в идеале.
А идеал - он на то и идеал, чтоб его не существовало: к нему нужно только стремиться.
Для неидеальных случаев П(С)БУ 6 в п. 13 содержит такую оговорку:
“Если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно, то учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики”.
Иначе говоря, в ситуации, когда достоверно пересчитать показатели задним числом главбуху не удается, исправлять остатки на начало периода и подавать сравнительные данные не нужно.*****
О том, что такое невозможность достоверного определения, можно узнать в МСБУ 8 “Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки”, пятый параграф которого содержит занятные умозаключения по этому поводу:
“Невозможный - применение требования является невозможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это. В отношении конкретного предыдущего периода невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно или сделать ретроспективный пересчет для исправления ошибки, если:
а) влияние ретроспективного применения или ретроспективного пересчета нельзя определить;
б) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период, либо
в) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных предварительных оценок сумм и невозможно объективно отличить от другой информации информацию о таких оценках, которая:
і) предоставляет свидетельство обстоятельств, существовавших на дату (даты), на которую эти суммы необходимо признать, оценить и раскрыть;
іі) была в наличии, когда финансовые отчеты за тот предыдущий период утвердили к выпуску”.
Несложно заметить, что буржуазный либерализм международных стандартов в данном случае практически не ограничивает учетный произвол руководства предприятия. Поэтому мы не сомневаемся, что те главбухи, которым неохота париться с пересчетами, смогут найти достаточно оснований, чтобы не трогать отчетные показатели предыдущих периодов.
____________________
* См. письмо Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793.
** Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. Хенни Ван Грюнинг, Мариус Коэн.- М.: Весь мир, 2004.- С. 317.
*** Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами.- К.: Лібра, 2004.- С. 202.
**** См. определение в п. 4 П(С)БУ 32.
***** Кстати, если предприятие отдаст предпочтение традиционному методу учета инвестнедвижимости (по первоначальной стоимости за вычетом амортизации), то, скорее всего, ничего пересчитывать не придется.
“Бухгалтер” № 14, апрель (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201