Большой переполох с единым налогом
Комментарий разъяснения Госкомпредпринимательства
В качестве новогоднего подарка всем “единоналожникам” 27 декабря 2007 года Государственный комитет по вопросам регуляторной политики и предпринимательства - (далее - Госкомпредпринимательства) опубликовал письмо, в котором разъяснил, что в случае поступления на расчетный счет плательщика единого налога денег в соответствии с договором поручения в объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) включается сумма денег, которую субъект получил как вознаграждение (плату) за полученные обязательства. То есть сумма транзитных средств, подлежащая перечислению третьим лицам, в объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не должна включаться и соответственно облагаться единым налогом.
Такой довольно логичный вывод Госкомпредпринимательства заслуживает внимания в первую очередь потому, что в этом вопросе позиция Государственной налоговой администрации Украины (далее - ГНАУ) очень часто противоречит логике и ее же письмам. Для подробного изучения вопроса обратимся к предыстории.
Транзитные платежи: что нового?
Как известно, в соответствии со ст.1 Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99 (далее - Указ № 727), выручкой от реализации считается вся сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
И если для физических лиц-предпринимателей ставка единого налога не зависит от объема выручки (при этом для них установлен ее граничный размер - 500 тыс. грн), то для юридических лиц ставка единого налога рассчитывается в зависимости от объема выручки (6% + НДС, или 10%).
Поэтому проблемным в таком определении выручки для “единоналожников” стали, к примеру, договоры комиссии и поручения, при которых суммы, поступающие на расчетный счет лиц, работающих по таким договорам, не сопровождается переходом права собственности.
В 1999 году ГНАУ в письме от 13.12.1999 г. № 19786/7/15-1317 излагала следующую точку зрения: все полученные средства подлежат обложению единым налогом. Это касалось всех транзитных платежей, в том числе и гостиничного сбора, и поступления денег на расчетный счет субъектов, осуществляющих авиационные перевозки и предоставляющих туристические услуги. Вскоре это письмо в части, разъясняющей порядок определения объекта налогообложения плательщиков налога, которые получают транзитные средства, было отменено.
Так, в письме от 03.01.2001 г. № 1/2/15-1314 ГНАУ разъяснила, что транзитные средства, на которые плательщик налога не имеет права собственности, не включаются в объем выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), которая и облагается единым налогом.
Такой же позиции придерживался и Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 11.04.2001 г. № 06-10/206: в объем выручки комиссионера включается лишь сумма комиссионного вознаграждения, полученная таким комиссионером по договору комиссии.
Госкомпредпринимательства всегда придерживался подобной точки зрения. Так, в письме от 04.04.2006 г. № 2588 Комитет разъясняет, что деньги, полученные транзитом на расчетный счет субъекта предпринимательской деятельности - плательщика единого налога, не являются собственностью этого субъекта, поскольку подлежат обязательной передаче третьему лицу, а поэтому эти деньги не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или доходом субъекта предпринимательской деятельности. То есть эти деньги не могут быть включены в объем выручки от реализации плательщика единого налога - физического лица.
Интересной в отсутствии логики является позиция, изложенная вскоре ГНАУ в письме от 10.04.2006 г. № 4025/6/15-0416. Письмо касалось включения в объем выручки сумм, полученных на расчетный счет “единоналожников” в связи с исполнением договоров поручения.
В первой части письма ГНАУ отсылала к своему же письму от 07.11.2000 г. №14724/7/15-1317 и разъясняла, что субъекты малого предпринимательства – юридические лица, осуществляющие свою деятельность на основании договора комиссии и других гражданско-правовых договоров (экспедиторские, брокерские предприятия, комиссионная торговля), не включают в объем выручки транзитные суммы, поступающие на расчетный счет таких плательщиков единого налога.
Но далее, видимо, посчитав вышеуказанный перечень договоров исчерпывающим, пришла к такому неожиданному выводу: “таким образом, в базу обложения единым налогом необходимо включать вышеуказанные суммы средств, которые поступили на расчетный счет и/или в кассу субъекта малого предпринимательства в отчетном налоговом периоде”. Исходя из текста письма, где ГНАУ отсылала нас к Порядку составления Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом, утвержденным приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. № 98, и указывала, что в строке 4 Расчета отражается общая сумма средств, полученная на расчетный счет и/или в кассу субъекта малого предпринимательства, которая подлежит обложению единым налогом. А также, учитывая, что запрос, направленный в адрес ГНАУ, касался сумм, которые поступили на расчетный счет в связи с исполнением договоров поручения, можно сделать вывод, что ГНАУ посчитала, что транзитные суммы по договору поручения подлежат включению в объем выручки и, соответственно, облагаться единым налогом.
Это утверждение не поддается никакой логике. Ведь так же, как и при договоре комиссии, поверенный не получает права собственности на такие транзитные суммы, поэтому логичней было бы включать в объем выручки лишь вознаграждение по договору поручения.
Но в следующем письме ГНАУ пошла еще дальше. Так, в письме от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416 ГНАУ указала следующее: “поскольку в Вашем случае комиссионер (физическое лицо - плательщик единого налога) осуществляет именно продажу (реализацию) товара покупателю, поэтому сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности - плательщиком единого налога на расчетный счет за осуществление операции по продаже комиссионного товара, которая включает в себя и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и, учитывая положения Указа, не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн”.
То есть ГНАУ считает, что если комитент передает комиссионеру товар для продажи, а комиссионер вследствие исполнения договора комиссии получает от третьих лиц на свой расчетный счет денежные средства за продажу этого товара, то такая сумма подлежит включению в объем выручки.
ГК Украины и письмо Госкомпредпринимательства -
от теории к практике
Напомним, что, в соответствии со ст. 1011 Гражданского кодекса (ГК) Украины, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В соответствии со ст. 1018 ГК Украины имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента.
Из вышеуказанных норм можно сделать вывод, что до момента продажи имущества третьему лицу право собственности на него принадлежит комитенту. Все полученное комиссионером за счет комитента принадлежит последнему. При этом комиссионер не имеет права использовать его в своей хозяйственной деятельности.
То есть при передаче товара комитентом комиссионеру право собственности на этот товар не переходит к комиссионеру. А значит, и денежные средства, полученные от продажи такого товара, не являются собственностью комиссионера.
Вышеуказанное говорит о нелогичности вывода ГНАУ о включении таких денежных средств в объем выручки комитента, ведь эти денежные средства даже не являются собственностью комиссионера, потому и не могут облагаться единым налогом.
Теперь рассмотрим подробней последнее письмо Госкомпредпринимательства от 27.12.2007 г. № 9749 и обоснования, указанные в нем.
Вот изложенные в письме аргументы.
Госкомпредпринимательства отсылает нас к вышеуказанному Указу № 727 и определению выручки. И приходит к выводу, что для правильного определения объема выручки от реализации продукции, который подлежит обложению единым налогом, в первую очередь, необходимо определить, что следует понимать под термином “операции по продаже продукции (товаров, работ, услуг)”.
Статьей 263 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины установлено, что хозяйственно-торговой деятельностью является деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования в сфере товарного оборота, направленная на реализацию продукции производственно-технического назначения и изделий народного потребления, а также вспомогательная деятельность, которая обеспечивает их реализацию путем предоставления соответствующих услуг.
Опосредуется указанная деятельность хозяйственными договорами поставки, энергоснабжения, купли-продажи, аренды, лизинга и др.
Так, в соответствии со ст. 655 ГК Украины, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.
При этом под товаром, в соответствии с Законом Украины от 11.01.2001 г. № 2210-III “О защите экономической конкуренции”, понимают какой-либо предмет хозяйственного оборота, в том числе продукцию, работу, услуги, документы, которые подтверждают обязательства и права (в частности ценные бумаги).
Учитывая вышеуказанные нормы, под операциями по продаже следует понимать передачу имущества (товара) одним лицом в собственность или пользование и (или) владение) и (или) в распоряжение, а также другие операции (включая операции по бесплатному предоставлению товаров), которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, аренды имущества, поставки, лизинга, другими гражданско-правовыми договорами, за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления.
В соответствии с действующим законодательством субъекты хозяйствования могут осуществлять предпринимательскую деятельность, которая заключается в предоставлении услуг другим субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет.
Указанный вид деятельности, в соответствии со ст. 295 ХК Украины, определяется как коммерческое представительство и, в соответствии с ГК Украины, может осуществляться на основании договора поручения или договора комиссии. (Коммерческое представительство не может осуществлятъся на основании договора комиссии, так как существенно отличается от комиссионной деятельности.
Так, коммерческое представительство осуществляется от имени субъекта, которого представляют, а комиссионная деятельность - от имени комиссионера. - Автор)
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 1000 ГК Украины). В договоре устанавливается исключительное право поверенного на совершение от имени и за счет доверителя всех или части юридических действий, предусмотренных договором.
При этом, в соответствии со ст. 1002 ГК Украины, поверенный имеет право на плату за исполнение своей обязанности по договору поручения, если иное не установлено договором или законом. То есть доверитель обязуется, если иное не предусмотрено договором, обеспечить поверенного деньгами, необходимыми для исполнения договора поручения, и компенсировать поверенному фактические расходы, которые были необходимы для исполнения договора поручения. Кроме того, за исполнение обязательств, предусмотренных условиями договора, поверенный получает определенную плату (вознаграждение) от доверителя, размер которой обязательно должен быть указан в договоре.
По договору комиссии, в соответствии со ст. 1011 ГК Украины, одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
На основании ст. 1013 ГК Украины комитент должен выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленными в договоре комиссии.
Следует также заметить, что ни ГК Украины, ни ХК Украины, ни другие нормативно-правовые акты не разделяют определение выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в зависимости от назначения (или для определения граничного объема выручки, или в целях налогообложения, и т. д.) и в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствования (юридические и физические лица).
Поэтому, в случае поступления на расчетный счет плательщика единого налога средств в соответствии с договором поручения, в объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) включается сумма денег, которую субъект получил как вознаграждение (плату) за выполненные обязательства.
То есть сумма транзитных средств, подлежащая перечислению третьим лицам, в объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не должна включаться и соответственно облагаться единым налогом.
Исходя из вышесказанного, Госкомпредпринимательства считает, что при расчете граничного объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) необходимо учитывать лишь те средства, которые поступили за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг), как это предусмотрено ст. 3 Указа № 727.
Такой вывод, к которому пришел Госкомпредпринимательства, безусловно, логичен. Но в спорах с налоговыми органами следует учитывать, что такое письмо, как, в общем, и любое письмо налоговой администрации, не имеет силы нормативно-правового акта. При этом такое разъяснение Госкомпредпринимательства может являться дополнительным аргументом при включении в объем выручки только лишь вознаграждения по таким договорам. В том смысле, что “это вы не сами придумали, а вам Госкомпредпринимательства подсказал”.
В дополнение к этому следует заметить, что аргументы, путем которых Госком-предпринимательства пришел к правильному выводу, очень спорны. Кроме того, Госкомпредпринимательства прямо не решает вопроса, поднятого в письме ГНАУ от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416 и касающегося получения комиссионером платы за товар, проданный в соответствии с договором комиссии. Здесь дополнительным аргументом, как, впрочем, и при покупке товара за счет комитента, является вышеуказанное отсутствие перехода права собственности к комиссионеру на денежные средства/ имущество комитента.
Ну и в заключение обратим внимание на письмо ГНАУ от 04.03.2003 г. № 1617/6/15-2216. Оно не имеет отношения к теме договоров поручения и комиссии, но касается транзитных платежей. В этом письме ГНАУ пришла к такому выводу: “Поскольку применяется кассовый метод при обложении единым налогом, то субъект малого предпринимательства должен учитывать все поступления, полученные на расчетный счет ив кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, выручку от прочей реализации, включая средства за коммунальные услуги, поступившие от арендаторов на расчетный счет арендодателя”.
Коммунальные платежи, перечисляемые на счет арендодателя, очевидно, также являются транзитными платежами. Но в этом случае они переходят в его собственность. Вышеуказанный вывод ГНАУ опять же является довольно спорным. Но, повторимся, к теме нашей статьи это не имеет прямого отношения.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 16-17 (642-643), 21 апреля 2008 г.
Подписной индекс 40783