Внесок до статутного фонду “обкладається” ПДФО
Одним з останніх листів за підписом пана Лєкаря (від 13.02.2008 р. № 2251/Б/17-0714) ДПАУ привселюдно висловила свою позицію, що коли фізичні особи здійснюють внески до статутного фонду підприємств, що створюються, майном, а не грошовими коштами, то ці операції є операціями з продажу такого майна і підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб. При цьому підприємство, до статутного фонду якого зроблено внесок, є податковим агентом такого засновника і зобов'язане утримати податок.
Інвестиційні операції
підлягають обкладанню податками?
Слово “абсурд” стосовно “вигадки” ДПАУ здається занадто м'яким, оскільки інвестиційні операції, а саме до них відноситься внесення майна до статутного фонду підприємства, що створюється, апріорі не можуть бути оподатковуваними операціями. Інакше втрачається увесь сенс в інвестиціях і створенні нових бізнес-структур, оскільки майно вноситься до статутного фонду саме для того, щоб отримувати прибуток, з якого і повинні сплачуватися податки.
Принаймні так відбувається у більшості країн світу.
А у нас нова позиція ДПАУ, викладена в Листі № 2251/5/17-0714, фактично є продовженням нісенітниці, розпочатої у березні 2005 року зі змін до Закону про ПДВ та Закону про оподаткування прибутку, після набрання чинності яких для юридичних осіб інвестиції до статутного фонду іншої юридичної особи стали операціями, що підлягають обкладанню ПДВ і податком на прибуток.
Нонсенс з юридичними особами тепер мають намір поширити і на фізичних осіб. Хоча, з одного боку, цей процес є закономірним, оскільки поступово основне бюджетостворююче навантаження переходить з податку на прибуток і ПДВ на податки, що сплачуються фізичними особами, як це є в розвинутих країнах.
Але тенденція вивертання законодавства державними органами просто лякає. Не дай Боже, комусь спаде на думку обкласти ПДВ операції у приватних підприємців, платників ПДВ, які використовують особисте майно у господарській діяльності.
І чому ні? Адже якщо підприємець купив, наприклад, вантажну машину як фізична особа і здійснює на ньому перевезення, заробляючи гроші, то це майно використовується вже в оподатковуваних операціях, отже, відбулася передача майна від фізичної особи до підприємця.
Той факт, що, згідно з діючими в Україні нормами, у нас немає такої форми власності, як фізична особа-підприємець, і що підприємець має право використовувати у своїй діяльності усе своє майно, нікого хвилювати не буде.
Вигадають, приміром, норму такого змісту: “якщо поставку товарів здійснює особа, яка не є платником ПДВ, у тому числі якщо майно використовується в оподатковуваних операціях, то податковим агентом для такої особи є покупець (користувач), який повинен утримати податок до бюджету”, і вперед і з піснями обкладати ПДВ усе підряд.
Ну а поки що ДПАУ зробила спробу отримати податок з доходів тих фізичних осіб, які здійснюють внески до статутного фонду створюваних ними підприємств. Фактично аргументація представників податкових органів зводиться до чотирьох ключових моментів (рисунок).
З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".
На перший погляд, логіка “залізна”, і заперечити нічого, але це лише на перший погляд.
Спочатку слід згадати про те, що Декрет № 13-92, який діяв до 1 січня 2004 року, визначав такий самий порядок оподаткування операцій зі здійснення інвестицій, тобто принципи в ньому були аналогічні чинному зараз Закону № 889,- податком на доходи обкладалася сума дивідендів, але не вартість майна, переданого підприємствам як внесок до статутного фонду - і протягом усього часу дії зазначеного Декрету, а це з 26 грудня 1992 року, тобто 11 років, жодній особі не спало на думку вимагати сплати податку при здійсненні інвестиційних операцій.
У Листі № 2251/Б/17-0714 ми бачимо посилання на Закон про оподаткування прибутку, яким визначається, що таке інвестиція, а далі - на основі визначення цього терміна - вибудовується логіка фіскальної позиції. Не зовсім зрозуміло, причому тут Закон про оподаткування прибутку. Проте навіть якщо використовувати цей Закон, то необхідно враховувати не лише зручні для податкових органів норми, але й інші статті цього Закону.
Наприклад, слід згадати зміст п.1.6 ст.1 цього Закону, згідно з яким “товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення”. А також зміст п.1.31 ст.1 Закону про оподаткування прибутку, яким визначено, що слід розуміти під терміном “продаж товарів (робіт, послуг)”. З'єднавши навіть тільки ці дві норми, можна дійти однозначного висновку, що випуск акцій або передача корпоративних прав при створенні господарського товариства не є продажем товарів.
А це, у свою чергу, означає, що засновник, вносячи майно до статутного фонду, нічого не придба-ває, тобто з податкової позиції він не стає набувачем товарів. Якщо ж він не придбаває товари, то відсутній дохід. Відсутність доходу означає відсутність бази оподаткування.
Тобто, якщо дотримуватися пер-вісно обраної в Листі № 2251/Б/17-0714 логіці, то інвестиційну операцію слід розглядати через призму Закону про оподаткування прибутку, що призводить до невтішних наслідків для податкової, оскільки в цьому випадку здійснюється операція передачі майна, що належить фізичній особі, в обмін на незрозуміло що, опишемо це одним висловом - “не товар”.
Що можна взяти з людини, яка отримала “не товар”? Та нічого не можна взяти, оскільки це рівнозначно неотриманню “нічого”. Відповідно, відсутній об'єкт оподаткування з доходів фізичних осіб.
Гіпотетичне на цю операцію можна навісити ярлик безоплатної передачі, але навіть у цьому випадку негативних наслідків ні у юридичної особи, ні у фізичних осіб-засновників не виникає, оскільки, згідно з пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку, не включаються до складу валових доходів суми коштів і вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку. Щоправда, залишається питання з амортизацією, але це вже інша проблема.
У підсумку використання норм Закону про оподаткування прибутку, правильне використання, а не вибіркове, обране з нагоди, свідчить про неспроможність позиції ДПАУ, висловленої в Листі № 2251/Б/17-0714.
ЦК України і Лист ДПАУ - де істина?
Власне кажучи, навіщо ДПАУ звертається до норм Закону про оподаткування прибутку? Відповідь напрошується сама собою: інакше вони б не змогли ув'язати передачу майна при здійсненні інвестицій зміною утому розумінні, в якому вона використовується у ЦК України, а потім “притягти” туди правила купівлі-продажу, причому починати з купівлі-продажу згідно з ЦК України, а закінчити “вигадуванням” оподатковуваного доходу. Увесь логічний ланцюжок розвалився б.
Тільки й тут у неї “прокол” вийшов.
У статтях ЦК України, на які посилається ДПАУ, йдеться про “договори міни”, і до них застосовуються правила купівлі-продажу та інших договорів, елементи яких містяться у договорі міни.
Тобто необхідно звернути увагу на таке: у ЦК України прямо мова йде про договори, при цьому, виходячи зі змісту ст.716, можна навіть сказати, що мова йде про письмові договори. Отже, якщо застосовувати ЦК України, то застосовувати його необхідно повною мірою, а не так, як у відомому монолозі: “Тут граємо, тут не граємо, тут рибу загортав,..”, - і нам слід взяти до уваги інші положення цього нормативного документа.
§ 6. Міна
Стаття 715. Договір міни
1. За договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар.
2. Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.
3. Договором може бути встановлена доплата за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.
4. Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом.
5. Договором може бути встановлений обмін майна на роботи (послуги).
6. Законом можуть бути передбачені особливості укладання та виконання договору міни.
Коли мова йде про цивільно-правовий договір, слід визначитися з тим, що розуміти під договором. Згідно зі ст.626 ЦК України “договором є домовленість двох чи більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків”.
Навряд чи під домовленістю розумна людина зрозуміє щось інше, крім угоди між двома чи більше людьми. Однак створення підприємства і здійснення внеску до статутного фонду такого підприємства не є домовленістю такого підприємства з його засновником. Можливо, засновники між собою і домовляються, але з підприємством вони не укладають ніяких договорів.
Можливо, хтось скаже, що в цьому випадку має місце однобічний договір. Однак однобічний договір - це все одно домовленість як мінімум двох осіб, за якою одна особа набуває прав, а інша особа наділяється обов'язками, і можливо, якимись правами. Прикладом однобічного договору є договір дарування, при укладанні якого одна сторона приймає на себе зобов'язання зробити дарунок, а друга сторона (обдарований) теоретично може вимагати від дарувальника виконання цього договору, тобто вимагати передачі дарунка. Але той, хто обдаровується, має повне право відмовитися від подарунка, і дарувальник не зможе змусити його прийняти такий дарунок.
У випадку ж зі створенням підприємства і внесенням майна до статутного фонду, підприємство, що створюється, не може відмовитися приймати передане йому майно, немає у нього такої можливості і такого права.У призначеної уповноваженої особи такого підприємства (директора) є лише зобов'язання прийняти майно.
Тобто у випадку з внеском до статутного фонду підприємства, що створюється, та й не тільки того, що створюється, а й діючого, у якого засновники вирішили збільшити статутний фонд, таке поняття, як цивільно-правовий договір міни застосований бути не може, тому що відсутня основа цього самого договору - домовленість.
Мабуть, не слід сперечатися з тим, що між засновниками домовленість є, однак внаслідок реалізації цієї домовленості жоден з них не отримує будь-які доходи безпосередньо під час її здійснення. При цьому розмову про домовленість можна взагалі вважати абсурдною, коли, наприклад, одна людина створює приватне підприємство або товариство з обмеженою відповідальністю, яке перебуває у її одноособовій власності.
З урахуванням вищевикладеного зазначимо, що в Україні не може бути так, щоб операції, що здійснюються спільно групою осіб, оподатковувалися інакше, ніж такі самі операції, що проводяться однією людиною, оскільки цього не дозволяє Закон про систему оподаткування, зокрема, п'ятий принцип побудови системи оподаткування в Україні, що декларує “рівноправність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних та фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів)”.
У підсумку, ми можемо зробити висновок, що створення підприємства не є цивільно-правовим договором між таким підприємством і засновником, відповідно, до цих правовідносин не можуть бути застосовані положення ст.ст.715, 716 та інші положення розділу 54 “Купівля-продаж” ЦК України.
Закон № 889 на боці фізичних осіб
У той же час у Законі №889 у ст. 11 “Оподаткування операцій продажу об'єктів нерухомого майна” та у ст. 12 “Оподаткування операцій продажу або обміну об'єктів рухомого майна”* прямо йдеться про укладання цивільно-правових договорів, а саме - договорів купівлі-продажу та міни -причому про письмові договори, а не про якісь гіпотетичні продажі при внесенні майна до статутного фонду підприємства.
Але й це ще не все - предметом договору купівлі-продажу та договору міни є товари. Хоча з цивільно-правової позиції, і корпоративні права, і акції товарами є, у всякому разі, вони є майном, з податкової позиції, корпоративні права та акції при їх випуску (емісії) і погашенні товарами не є.
Відповідно, відсутність товарів, з податкової точки зору, призводить до відсутності обміну товарами, і, як наслідок, відсутній об'єкт оподаткування.
Однак ДПАУ не зупинилася на безпідставному твердженні про необхідність оподатковувати вартість внесеного як внесок до статутного фонду майна. Керуючись п.1.15 Закону № 889, ДПАУ призначила підприємство, яке отримує внесок у вигляді майна, податковим агентом, відповідальним за нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб до бюджету.
І отут черговий “прокол”.
Згідно з пп.8.1.4 Закону № 889, якщо оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі чи готівкою з каси підприємства, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати.
Доходом, на думку ДПАУ, є вартість корпоративних прав або акцій, отриманих засновником, однак якщо мова йде про створення приватного підприємства або товариства з обмеженою відповідальністю, то й виплати доходу немає, оскільки засновник нічого не отримує, крім акта приймання-передачі майна як внесок до статутного фонду.
Насправді реєстраційна палата оформляє відповідний документ - свідоцтво про реєстрацію юридичної особи, і засновник максимум що отримує, крім акта, так це таке свідоцтво. Але отримує він його не від підприємства, а від Державного реєстратора. Звичайно, цивілісти звернуть увагу на те, що в результаті здійснення таких дій засновник набуває майнових прав. І ці майнові права полягають в тім, що він має право брати участь в управлінні товариством і розподілі прибутку свого підприємства.
Але дозвольте! Якщо ми вже дійшли до того, щоб отримані права оподатковувати, то треба встановити податок на немовля, яке у момент своєї появи на світ стає правоздатним і отримує права, записані в Конституції України: право на життя, навчання, медичне обслуговування тощо. Тільки хто буде сплачувати цей податок - батьки, але вони не є податковими агентами, якщо, звичайно, не зареєструються приватними підприємцями, або податок буде підлягати сплаті у момент повноліття?
По суті, отоимані права - це не дохід, і, мабуть, саме це є ключовим моментом неспроможності позиції ДПАУ.
Але існують ще й акціонерні товариства, які випускають акції, при цьому зараз здебільшого в бездокументарній формі. За підсумками розміщення акцій акціонерам видаються сертифікати, які підтверджують право власності на акції. Однак акції ці - ті ж самі майнові права, які дають право на участь в управлінні підприємством і розподілі прибутку, тільки вони отримали інший вигляд.
Якщо ж передачу сертифікатів усе ж таки вважати отриманим доходом, то треба врахувати п'ятий принцип побудови системи оподаткування в Україні, який декларує рівноправність, і констатувати його недотримання, оскільки виходить, що при інвестиціях у приватне підприємство або товариство з обмеженою відповідальністю податок нарахований бути не може через відсутність виплати доходу, а при інвестиціях в акціонерне товариство податок нараховується, оскільки видаються сертифікати на право власності на акції такого акціонерного товариства.
Але навіть якщо визнати отримання доходу і визнати необхідність перерахування податку до бюджету підприємством до статутного фонду якого внесли майно, то виникає певна неузгодженість з датами.
По-перше, важливо визначиті яку дату треба визнати дато отримання доходу засновником Можливі кілька варіантів: дата передачі майна, дата отримань свідоцтва про реєстрацію підприємства, а для акціонерного товариства ще може бути й дата отримання сертифікатів або акцій.
Але оскільки ми домовилися дотримуватися принципу рівноправності, то повинні з цього переліку вилучити дату отримання сертифікатів на акції або самих акцій, інакше у нас виходять різні правила оподаткування для різних суб'єктів за однаковими інвестиційними операціями. А між іншим, саме ця дата має найбільше прав претендувати на дату виплати доходу згідно з пп.8.1.4 Закону № 889, оскільки засновник отримує хоч щось, що приблизно нагадує дохід.
Робимо висновки
Датою виплати доходу не може бути також і дата передачі майна як внесок до статутного фонду, оскільки в цей день передається майно, але засновник не отримує дохід.
У підсумку у нас залишається одна дата - дата реєстрації юридичної особи. І це означає, що на дату реєстрації підприємство вже має податкові зобов'язання, які через день стають податковим боргом. А це нічим не краще, ніж брати податок з немовляти. Адже навіть з юридичними особами все не так запущено, оскільки якщо одна юридична особа вносить майно до статутного фонду іншої, то валовий дохід і ПДВ виникають у інвестора, а у підприємства, що створюється - витрати і податковий кредит, а також відсутність зобов'язань перед бюджетом.
І при цьому цілком припустима ситуація, коли, наприклад, підприємство, яке сформувало свій статутний фонд з майна, на дату держреєстрації може не мати свого банківського рахунка і, що ще гірше - не мати грошей для сплати податку. Відповідно, такому підприємству ці гроші необхідно позичити. У банку цьому підприємству кредит не нададуть, а якщо почують, що кредит необхідний для сплати податків, так взагалі попросять закрити рахунок або зателефонують за “03”.
Відповідно, позичити доведеться у засновників, а якщо вони дадуть підприємству готівку, то навіщо тоді був потрібен увесь цей балаган з внесенням майна? Але при цьому, якщо до кінця кварталу підприємство не віддасть позику засновнику, то, за пп.4.1.6 Закону
про оподаткування прибутку, таке підприємство буде зобов'язане включити суму позики до складу валового доходу і сплатити з нього 25% податку на прибуток. Але ж позичити доведеться, оскільки інакше - при несплаті податку - усе майно, отримане від засновників, потрапить у податкову заставу.
Ось таким простим способом ДПАУ через один податок намагається створити ланцюжок по інших податках і виконати план наповнення бюджету.
Природно, з датою сплати податку в Листі № 2251/Б/17-0714 вийшла певна прогалина,яку головні мислителі ДПАУ можуть незабаром усунути і, наприклад, напишуть черговий лист, де чорним по білому вкажуть, що датою сплати податку вважається наступний день після реєстрації підприємства як платника податків, при цьому порушивши усі можливі й неможливі положення Конституції України, Закону про систему оподаткування, Закону № 889 та багатьох інших нормативних актів України.
Незрозуміле лише, чому пан Буряк, голова ДПАУ, який займає разом з братом 19-і та 20-і місця у списку найбагатших українців з капіталом 1,040 млрд дол. США і будучи бізнесменом, не розуміє такі прості речі і допускає появу на світ таких листів, які не дозволяли собі навіть добродії Азаров і Оперенко, відомі усім своїми ультрафіскальними поглядами.
Насправді, при здійсненні внесків до статутного фонду господарських товариств і простіше і, головне, законніше, керуватися прямими нормами, які встановлюють порядок оподаткування операцій з інвестиційними активами, тобто спеціальним п.9.6 “Оподаткування інвестиційного прибутку” Закону № 889, у підпункті 9.6.2 якого сказано, що внесення майна до статутного фонду вважається придбанням інвестиційного активу. І усе на цьому закінчити, і не намагатися обкладати податком на доходи фізичних осіб операцію з придбання активів, намагаючись втиснути туди операцію продажу майна.
___________________
* У Листі № 2251/Б/17-0714 мова йде тільки про нерухоме майно, але залишати без уваги рухоме майно (машини, комп'ютери тощо) не можна, тому що в будь-який момент можуть початися репресії і стосовно внесків до статутного фонду у вигляді такого майна.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про систему оподаткування - Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XIІ “Про систему оподаткування” у редакції від 18.02.1997 р. № 77/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон № 889 - Закон України від 22.05.2003 p. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Декрет № 13-92 - Декрет KM України від 26.12.1992 р. № 13-92 “Про прибутковий податок з громадян”
Лист № 2251/Б/17-0714 - Лист ДПАУ від 13.02.2008 р. № 2251/Б/17-0714 “Щодо оподаткування внесків до статутного фонду юридичної особи”
“Консультант бухгалтера” №16-17 (452-453) 21 квітня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)