Навчання - світло...

У наш час чимало підприємств частково або у повному обсязі оплачують вартість навчання своїх працівників. У межах сьогоднішньої публікації розглянемо, як суми, внесені підприємством за навчання працівників, будуть обкладатися податком з доходів фізичних осіб, соціальними внесками.

У високій кваліфікації свого персоналу зацікавлений кожний сучасний керівник, оскільки від цього прямо залежить успіх його бізнесу. Сьогодні більшість керівників вкладають гроші у своїх розумних працівників, посилаючи їх на навчання, що дозволяє їм і зберегти кадри, і досягти бажаного результату. Незалежно від того, хто буде навчатися (працівник підприємства чи вчорашній школяр), за якою формою навчання (очною чи заочною), між підприємством, закладом освіти та студентом, який є працівником підприємства, укладається тристоронній договір про цільову підготовку кадрів (далі - договір).

Договір із закладом освіти на підготовку фахівця є основним первинним документом, який визначає порядок оподаткування та бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з навчанням на платній основі. І оскільки основну частину витрат підприємства на підготовку кадрів становить плата за навчання співробітників у закладах освіти, зупинимося на них більш докладно.

Плата за навчання

Для того щоб сума оплати за навчання працівника не включалася до його оподатковуваного доходу, необхідно виконати такі вимоги:

- працівник повинен пересувати у трудових відносинах з роботодавцем;

- сума за навчання повинна перераховуватися на користь закладу освіти;

- підготовка або перепідготовка працівника підприємства повинна проводитися за профілем діяльності або загальними виробничими потребами роботодавця;

- сума, що задовольняє всім вищепереліченим вимогам, повинна бути не більше суми, визначеної пп. 6.5.1 Закону про податок з доходів фізосіб у розрахунку на кожний повний чи неповний місяць підготовки або перепідготовки найманої особи.

У разі невиконання вищеперелічених умов роботодавцю необхідно перерахувати до бюджету податок з доходу громадянина на загальних підставах.

Для розгляду правильного оподаткування таких операцій спочатку визначимо основні терміни і поняття, пов'язані з навчанням.

Метою професійної перепідготовки працівників і фахівців є оволодіння спеціальними знаннями, уміннями та навичками за новою професією або спеціальністю, а метою підвищення кваліфікації - удосконалення знань, умінь та навичок за вже наявною спеціальністю, оволодіння ними новими функціональними обов'язками та особливостями трудової діяльності в умовах ринкових відносин, освоєння основ менеджменту, маркетингу, удосконалення навичок управління сучасним виробництвом, а також раціональна та ефективна організація праці.

Таким чином, підготовка і перепідготовка кадрів передбачають отримання освіти, а підвищення кваліфікації забезпечує працівника лише певними навичками та уміннями на базі вже наявної освіти.

В умовах стосовно обмеження витрат на навчання працівника, зазначено, що ця сума повинна прийматися у розрахунку на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки найманого працівника.

Для контролю суми неперевищення ліміту на навчання, на яку дане посилання у пп. 4.3.20 Закону про податок з доходів фізосіб, у розрахунок береться розмір місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помножений на 1,4 та округлений до найближчих 10 грн. На 1 січня 2008 року розмір прожиткового мінімуму на одну працездатну особу у розрахунку на місяць складає 633 грн. Таким чином, для подальших розрахунків ліміт приймається на рівні 890 грн (633 х 1,4).

Отже, загальна сума, яка не включається до оподатковуваного доходу працівника, повинна визначатися як добуток суми 890 грн на кількість місяців, за які зроблена оплата вартості підготовки чи перепідготовки найманої особи.

Витрати на навчання є витратами подвійного призначення, тобто до складу валових витрат вони можуть бути віднесені лише при дотриманні певних умов. Викладено ці умови у пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, згідно з яким до валових витрат платника податку включаються витрати, пов'язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, у розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду,

Включення витрат на професійну підготовку працівників підприємства до складу валових витрат залежить не від типу та державної належності закладів освіти, а від розміру та виду таких витрат відповідно до відмінностей між професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації, розглянутими нами вище. Бажано також мати докази того, що навчання здійснювалося саме в закладі освіти.

Отже, витрати на навчання своїх працівників у вітчизняних закладах освіти підприємство може включити до складу валових витрат при дотриманні вимог пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, у тому числі й щодо доказу зв'язку таких витрат з основною діяльністю підприємства, що в цьому випадку покладається на самого платника податку.

Для підприємства, яке оплачує навчання, насамперед, має значення те, що згідно з пп.5.1.3 ст.5 Закону про ПДВ операції з надання послуг з навчання у вищих закладах освіти звільняються від обкладання ПДВ. Перелік таких послуг визначений Постановою № 435. А основна умова для їх звільнення від оподаткування полягає в тім, що навчання повинно проходити у закладі освіти, яке має відповідну ліцензію.

Наявність у вартості навчання ПДВ є важливою для нарахування підприємством податкового кредиту за ПДВ. Зрозуміло, що право на нього може виникнути, якщо надана послуга обкладається ПДВ. На практиці такі випадки можливі, якщо оплачується навчання на підприємстві або в організації, які не є закладами освіти і не мають відповідної ліцензії.

Як відомо, для нарахування внесків до Пенсійного фонду та нарахування і утримання внесків до соціальних фондів потрібно, щоб сума, на яку вони будуть нараховуватися (з якої їх будуть утримувати) відповідала таким вимогам: входила до фонду оплати праці (або виплачувалася відповідно до цивільно-правових договорів) і підлягала оподаткуванню з доходів фізосіб (ПДФО).

Те, що суми оплати навчання в межах ліміту не включаються до складу фонду оплати праці згідно із Законом про оплату праці та Інструкцією № 5 (п.3.24), а також те, що в межах ліміту ці суми не підлягають обкладанню ПДФО, дає нам підстави не нараховувати і не утримувати внески до соцфондів та Пенсійного фонду на суми оплати в межах ліміту.

Такою ж є ситуація і з оподаткуванням сум, які перевищують ліміт. Оскільки суми оплати навчання не включаються до складу фонду оплати праці, на них не робляться нарахування і утримання до соцфондів та нарахування до Пенсійного фонду.

Розглянемо ситуацію на конкретних прикладах.

Приклад 1. Працівника підприємства було направлено на навчання, пов'язане з виробничою необхідністю, за фахом “бухгалтер”, і грошові кошти були перераховані на користь закладу освіти. Строк навчання становить два учбових семестри, а саме:

1 семестр: жовтень- грудень 2007 року, січень 2008 року;

2 семестр: лютий - травень 2008 року;

Оплата за навчання, відповідно до договору, повинна здійснюватися щосеместру протягом 10 днів до початку учбового семестру. Розмір оплати становить 425 грн на місяць.

Розглянемо порядок оподаткування з доходів громадян суми, перерахованої підприємством за навчання працівника у 2007 році.

Оплата за навчання працівника у 1-му семестрі 2007 року була зроблена підприємством 27 вересня 2007 р. у сумі 1700 грн.

З положень пп. 4.3.20 Закону про податок з доходів фізосіб випливає, що сума, оплачена роботодавцем (у нашому прикладі -1700 грн), не включається до оподатковуваного доходу працівника у розмірі ліміту в розрахунку на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки працівника (у нашому прикладі сума 1700 грн була сплачена за 1 семестр, тривалість якого складає 4 місяці).

Таким чином, ліміт у розрахунку на кожний повний місяць навчання працівника у 2007 році становить: 740 ( 525,00 - розмір прожиткового мінімуму на 01.01.2007р. х 1,4 та округлений до найближчих 10 грн) х 4 = 2960 грн, що значно більше, ніж фактично оплачена сума за навчання (1700 грн). Тому сума, фактично оплачена підприємством за свого працівника (1700 грн), не включається до оподатковуваного доходу працівника і, відповідно, не обкладається ПДФО.

Порядок відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій, пов'язаних з оплатою навчання працівника, та її включення до витрат підприємства наведено у табл. 1.

В окремих випадках сума, сплачена підприємством за навчання працівника виходячи з розрахунку на місяць його навчання, може перевищити ліміт на навчання, про розмір якого було зазначено вище. Як бути з оподаткуванням у цій ситуації?

Приклад 2. Працівника підприємства було направлено на навчання за фахом “юрист” до закладу освіти для забезпечення потреб підприємства у цьому фахівцеві. Строк навчання становить три учбових семестри, а саме:

I семестр: вересень - грудень 2007 року, січень 2008 року;

II семестр: лютий - червень 2008 року;

III семестр: вересень - грудень 2008 року, січень 2009 року.

Оплата за навчання, відповідно до договору, повинна звійснюватися щосеместру протягом 10 днів до початку учбового семестру. Розмір оплати становить 970 грн на місяць.

Розглянемо порядок оподаткування доходів громадян суми, перерахованої підприємством за навчання працівника у 2-му семестрі 2008 року.

Оплата за навчання працівника у 2-му семестрі 2008 року була зроблена підприємством 24 січня 2008 року в сумі 4850 грн.

Ліміт з розрахунку на місяць навчання працівника у 2-м семестрі 2008 року становить: 4450 грн. (890 х 5).

Таким чином, сума вартості навчання в межах 4450 грн не включається до річного оподатковуваного доходу працівника і, відповідно, не обкладається ПДФО. Інша сума у розмірі 400 грн (4850 - 4450) включається до оподатковуваного доходу працівника.

Сума перевищення буде класифікуватися як додаткове благо згідно з п. 1.1 Закону про податок з доходів фізосіб, і ця сума повинна бути включена до складу оподатковуваного доходу працівника у місяці перерахування підприємством суми оплати за його навчання (у нашому прикладі - у січні 2008 року).

Слід врахувати, що згідно з пп. 8.1.4 ст. 8 Закону про податок з доходу фізосіб ПДФО сплачується до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати оподатковуваного доходу в негрошовій формі (у випадку, що розглядається, це плата за навчання). У той же час, при заповненні Форми № 1ДФ ця сума відображається підприємством з ознакою доходу “37”.

Якщо навчання працівників (наприклад, іноземній мові) зроблено роботодавцем установі, що надає освітні послуги, але не є закладом освіти, і ці витрати не пов'язані з виробничою необхідністю підприємства, то вони не включаються до складу валових витрат підприємства, а згідно з пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону про податок з доходів фізосіб розглядаються як додаткове благо, яке включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівників і підлягає оподаткуванню у джерела виплати.

Якщо підприємство відповідно до запрошення або договору організації за наказом керівника відправляє працівника для підвищення кваліфікації або для участі у семінарі (симпозіумі, конференції) за тематикою, що збігається з господарською діяльністю даного підприємства (установи, організації), витрати, які в межах, установлених чинним законодавством норм, відшкодовуються організацією відрядженому за час перебування у службовому відрядженні, не є об'єктом обкладання ПДФО з причин, установлених пп. 4.3.2 Закони про податок з доходів фізосіб.

При цьому необхідна наявність документів, які підтверджують зв'язок службового відрядження з господарською діяльністю підприємства, якими, наприклад, є запрошення приймаючої сторони, укладений договір (контракт), а також інші документи, що встановлюють чи засвідчують навчання, пов'язане з підвищенням кваліфікації, або участь працівника у семінарі (симпозіумі, конференції).

Участь у семінарах

Щодо обкладання ПДФО вартості участі працівника у семінарі, то необхідно зазначити таке: проведення семінару- це надання і н фор маці й но-консультацій них послуг підприємству, а не окремо взятому його працівнику, і не відноситься до отримання освіти або перепідготовки працівників. Тобто оплата вартості семінару не підпадає під визначення сум, сплачених роботодавцем на користь закладу освіти у рахунок компенсації вартості підготовки або перепідготовки працівника за пп. 4.3.20 Закону про податок з доходів. Тому сума оплати семінару не обкладається ні ПДФО, ні внесками до соціальних фондів.

З точки зору податкового обліку (віднесення сплаченої суми до складу валових витрат), ці послуги слід також називати консультаційними. Наприклад, консультаційні послуги з питань оподаткування, маркетингу та ін.

У такому випадку цей вид витрат можна віднести до складу валових витрат згідно з пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку. Аналогічна думка викладена в листі ДПАУ № 982/6/17-3216, відповідно до якої у разі укладання підприємством угод з хазяюючими суб'єктами, які не відносяться до закладів освіти, суми витрат підприємства, пов'язаних з участю у семінарах, конференціях, “круглих столах” та інших аналогічних заходах щодо профілю діяльності підприємства, у тому числі за межами України, є витратами на виробничі цілі, які пов'язані з господарською діяльністю підприємства, не є особистим доходом (додатковим благом) найманої особи і не включаються до складу оподатковуваного доходу.

У бухгалтерському обліку вартість інформаційно-консультаційних послуг відображається у складі витрат підприємства на відповідних рахунках - залежно від призначення витрат. Наприклад, якщо на семінарі побував директор або головний бухгалтер, то сума оплати відображається на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, а якщо маркетолог або менеджер, - на рахунку 93 “Витрати на збут”.

Порядок відображення операцій, пов'язаних з участю у семінарі, у бухгалтерському та податковому обліку наведено у табл. 2:

Направляючи працівника на навчання до закладу освіти, підприємство зацікавлене втім, щоб отримані ним знання використовувалися на користь підприємства. Однак на практиці можливі випадки, коли молодий фахівець після закінчення навчання не може працювати у роботодавця, за рахунок коштів якого він отримав освіту і став фахівцем. Тому необхідно у договорі на навчання між роботодавцем і працівником передбачити хоча б можливість повернення коштів, витрачених на навчання.

Припинення трудових відносин з особою, яка
навчалася за рахунок коштів підприємства

Крім того, згідно з пп. 4.3.20 Закону про податок з доходів фізосіб, якщо наймана особа, яка навчається за рахунок підприємства, припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом свого навчання або до закінчення другого календарного року, починаючи з року, в якому закінчується її навчання, то сума, сплачена як компенсація вартості навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого цій найманій особі протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню у загальному порядку.

Таким чином, з 01.01.2004 р. роботодавець може скористатися нормами Закону про доходи з фізосіб, а саме, якщо працівник припинить трудові відносини з роботодавцем, який сплачує його навчання, до закінчення 2 років після закінчення закладу освіти, то сума, сплачена за навчання, обкладається ПДФО за місцем роботи такого працівника у загальному порядку.

Наприклад, молодий фахівець, закінчивши заклад освіти у липні 2007 року, повинен відпрацювати на підприємстві, згідно із Законом про податок з доходів фізосіб, до 31 грудня 2009 року, щоб не сплачувати ПДФО із сум, сплачених підприємством за весь період його навчання.

Приклад 3. Працівник звільнився після завершення 1 семестру, хоча підприємством була зроблена передоплата вузу за його навчання у сумі 3000 грн.

Вартість оплати за навчання включається до оподатковуваного доходу працівника у місяці його звільнення, з якого необхідно утримати та перерахувати до бюджету ПДФО, тому що 3000 грн вважаються сумою “чистого” доходу, виплаченою (перерахованою) на користь фізичної особи. Оподатковуваний дохід з урахуванням “натурального” коефіцієнта становитиме:

3000 : (1 - 0,15) = 3529,41 грн - сума доходу, що обкладається ПДФО, щодо навчання працівника.

Сума ПДФО становить: 3529,41 х 0,15 = 529,41 грн.

Можлива ситуація, коли заробітної плати у місяці, в якому працівника було звільнено, не вистачає, щоб утримати та сплатити ПДФО на суму вартості навчання працівника, що включається до його місячного доходу. Як діяти в цій ситуації?

Рекомендується скористатися нормами п. 6.5 ст. 6 Закону про податок з доходів фізосіб, в якому мова йде про здійснення перерахунку при проведенні остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем.

Згідно з пп. 6.5.3 зазначеного Закону якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року.

Таким чином, частина податку, що залишилася непогашеною, повинна бути погашена за підсумками податкового року після надання працівником підприємства, що звільнився, декларації про доходи.

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР “Про оплату праці”

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”

Постанова № 435 - Постанова КМУ від 08.06.2003 р. № 435 “Про затвердження переліку послуг з виховання та навчання, операції з надання яких звільняються від оподаткування на додану вартість”

Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5

Лист № 982/6/17-3216 - Лист ДПАУ від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216 “Про підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації працівників підприємства і гарантії та компенсації при службових відрядженнях”

“Консультант бухгалтера” №16-17 (452-453) 21 квітня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей