Бухучет, инвестнедвижимость и прекращаемая деятельность
В процессе заполнения обновленной финотчетности за первый квартал бухгалтеры столкнулись с рядом вопросов, окончательно разрешить которые сможет, пожалуй, только Минфин, а мы пока что выскажем собственное мнение на этот счет.
ВОПРОС: 1. Необходимо ли в Балансе показывать остатки по новым строкам как на конец, так и на начало I квартала или можно их отразить только на конец периода?
2. Какие показатели следует отражать по вписываемым стр. 176-177 ф. № 2?
3. Какие обязательства показываются по стр. 605 Баланса и на субсчете 680?
ОТВЕТ: 1. Этот вопрос у бухгалтеров возник в связи с тем, что формы финотчетности пополнились новыми строками только в конце марта, а именно 30.03.2008 г., когда вступил в силу приказ Минфина от 05.03.2008г. № 353.
Апеллируя к столь позднему корректировочному движению Минфина, некоторые специалисты пришли к выводам, что заполнять строки Баланса под разделение недвижимости на операционную и инвестиционную, перемещение необоротных активов, предназначенных для продажи, в число оборотных, и т, д, нужно только по остаткам на конец квартала.
В отношении данного вопроса мы с таким подходом согласиться не можем и считаем, что обновленные показатели должны отражаться в остатках Баланса как на начало, так и на конец квартала. Основываются данные выводы прежде всего на том, что новая редакция П(С)БУ 27 “Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность” и П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость” вступили в действие с 01.01.2009 г. и с этого момента в финотчетности показатели должны были отражаться соответствии с данными нормативами*.
Ну а то, что Минфин своевременно не подстроил План счетов и финотчетность для данных целей, безусловно, осложнило бухгалтерам задачу. Еще до внесения бухучетных новаций специалисты рекомендовали выделить отдельные субсчета для отражения операций по нормам П(С)БУ 27 и 32. После того же, как Минфин предложил свои варианты ведения субсчетов, бухгалтерам просто необходимо было перебросить остатки и обороты со “своих” субсчетов на “минфиновские”.
Итак, по нашему мнению, вписываемые строки 055-057, 275 к 605 Баланса нужно заполнять как на конец, так и на начало первого квартала**.
Это же относится и к заполнению ф. № 2 (2м) “Отчет о финансовых результатах” за I квартал. Так, в частности, проданные необоротные активы уже в отчетности за I квартал показываются в составе операционной, а не обычной деятельности. В аналогичном порядке в Отчете о финансовых результатах отражаются и прочие минфиновские ноу-хау; прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, от переоценки необоротных активов и групп выбытия, которые образуют прекращенную деятельность и оцениваются по чистой стоимости реализации, и др.
Хотя следует отметить, что для тех, кто ну уж очень не хочет трогать остатки на начало I квартала, мы уже приводили некоторые основания, на которые можно опереться, чтобы не делать такого пересчета.
2. Ответ на данный вопрос следует искать в п. 4 разд. III П(С)БУ 27, под который Минфин и подкорректировал Отчет о финансовых результатах, Из данного обновленного пункта П(С)БУ 27 следует, что по вписываемой строке 176 - прибыль или 177 - убыток (в том числе) показывается результат от прекращенной деятельности после налогообложения вследствие фактического выбытия компонента предприятия путем ликвидации или продажи.
Иными словами, эти строки заполняются при ликвидации или продаже компонента предприятия, относящегося к прекращенной деятельности.
Под компонентом предприятия, судя по п. 4 разд. I П(С)БУ 27, подразумевается
“единица (группа единиц), которая генерирует денежные средства и может быть отделена операционно и обеспечивает деятельность по производству и/или продаже продукции (работ, услуг)”.
А прекращенная деятельность – это “ликвидированный или признанный как содержащийся для продажи компонент предприятия, представляющий собой:
а) обособляемое направление или сегмент деятельности предприятия;
б) часть единого скоординированного плана отказа от отдельного направления или сегмента деятельности предприятия;
в) дочернее предприятие, приобретенное исключительно с целью его перепродажи”.
То есть вышеназванные строки указываются только теми предприятиями, которые в отчетном периоде продали или ликвидировали какой-то цех, филиал, дочернее предприятие и т. п., что наблюдается далеко не у каждого субъекта хозяйствования.
Некоторых смущает указание в описании данных строк необоротных активов, а именно во фразе о прибылях (убытках) “от переоценки необоротных активов, группы выбытия, образующих прекращенную деятельность и оцениваемых по чистой стоимости реализации”. Но, очевидно, здесь подразумеваются только те необоротные активы и группы выбытия, которые входят в компонент предприятия, образующий прекращенную деятельность.
Тем же “счастливчикам”, у которых продажа (ликвидация) компонента состоялась, следует обратить внимание на то, что описание строк 176, 177 начинается со слов “в том числе”. Из этого можно заключить, что показатели таких строк включаются вместе с прочими показателями в состав финансовых результатов от обычной деятельности до налогообложения (стр. 170, 175), но в несколько ином виде. Там исходя из формы построения Отчета о финансовых результатах они показываются с учетом налога на прибыль (поскольку он выделяется по отдельной строке 180***), а по стр.176 (177) уже без него.
По всей видимости, при помощи таких манипуляций Минфин стремился соблюсти требования параграфа 33 МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”, в соответствии с которыми в отчете показывается сумма прибыли или убытков от прекращенной деятельности после налогообложения, прибыли или убытков при оценке по справедливой стоимости активов, представляющих прекращенную деятельность, а также анализ этой суммы в разрезе отдельного выделения налога на прибыль от этих видов деятельности.
Но почему в Отчете о финансовых результатах эти строки вписаны в таком странном месте, не совпадающем к тому же с предложенной Минфином же классификацией в Плане счетов****, - сказать трудно. Надеемся, в будущем он это пояснит, а пока что остается просто закрывать глаза на эти недоразумения.
А в целом, учитывая выделение в Отчете о финансовых результатах строк для отражения результатов от прекращенной деятельности, Минфину не помешало бы в Плане счетов разделить субсчета для отражения доходов и расходов от продажи и обесценивания тех необоротных активов и групп выбытия, которые предназначены для продажи, и тех необоротных активов с группами выбытия, которые относятся к прекращенной деятельности. Это, с одной стороны, упростило бы процедуру заполнения формы № 2 (2м), а с другой - ликвидировало бы терминологическую путаницу, влияющую на сознание обычных (в смысле не искушенных международными бухучетными изысками) бухгалтеров. Ведь не зря же как в отечественном стандарте, так и в международном операции с такими активами особым образом разграничили*. Так что эту “стандартную” ясность полезно было бы распространить и на План счетов с корреспонденциями.
3. Поскольку стр. 605 Баланса и субсчет 680 “Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи” вводились во исполнение требований П(С)БУ 27, обратимся к данному документу.
Посвященный этому вопросу п. 1 разд. IV П(С)БУ 27содержит крайне скудную информацию. В частности, в нем говорится:
“Необоротные активы и группа выбытия, содержащиеся для продажи, и связанные с ними обязательства, а также результаты их продажи (выбытия) отражаются в финансовой отчетности отдельно от других активов, обязательств и результатов других видов деятельности”.
Из данной фразы можно только понять, что к таким обязательствам относятся те, которые в той или иной мере связаны как с необоротными активами, содержащимися для продажи, так и с группами выбытия, подпадающими под эти же цели.
Следует заметить, что данная формулировка представляет собой неудачный вариант сокращения норм параграфа 38 МСФО 5 “Нетекущие активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”, которые устанавливают:
“Субъект хозяйствования представляет в балансе нетекущий актив, классифицированный в качестве содержащегося для продажи, и активы ликвидационной группы, классифицированной в качестве содержащейся для продажи, отдельно от других активов. Обязательства ликвидационной группы, классифицированной в качестве содержащейся для продажи, представляются в балансе отдельно от других обязательств. Такие активы и обязательства не сворачиваются и представляются как единая сумма”.
Как видим, международный “коллега” нашего П(С)БУ 27 предусматривает выделение в балансе только обязательств ликвидационной группы, содержащейся для продажи (по нашему - группы выбытия), а об обязательствах, связанных с отдельными необоротными активами, предназначенными для продажи, не говорит. Ну а поддержал этот избирательный подход Минфин или нет, ответить может только он сам.
Непонятно также, распространяется ли на отечественный учет исключение, установленное параграфом 39 МСФО 5, в соответствие с которым, “Если ликвидационная группа является недавно приобретенным дочерним предприятием, которое после приобретения соответствует критериям классификации в качестве содержащегося для продажи <...>, раскрытия основных классов активов и обязательств не требуется”.
В общем, ожидаем пояснений от Минфина. Правда, данное исключение касается Примечаний к годовой финансовой отчетности, а не балансового отражения.
Мы же считаем, что в условиях такой расплывчатости имеет смысл ориентироваться на соответствующие нормы международного стандарта и показывать по данной строке только обязательства, связанные с группами выбытия. Это могут быть обязательства по финансовым расходам (п. 7 разд. II П(С)БУ 27******), например по расходам на выплату банковских процентов.
Практическая деятельность может иметь более разнообразный перечень обязательств, в качестве которых согласно п. 3 разд. III П(С)БУ 27 могут выступать обязательства предприятия, которые “возникают в связи с признанием компонента предприятия, соответствующего признакам прекращенной деятельности, содержащимся для продажи и обусловлены требованиями законодательства, договоров или принятием [их] на себя добровольно перед физическими и юридическими лицами в связи с таким прекращением деятельности (выходное пособие и другие выплаты при увольнении, штрафы, пени за нарушение условий договоров и т. п.”.
То есть те обязательства, под которые создаются обеспечения.
Если же предприятие желает, придерживаясь невнятных норм П(С)БУ, показывать отдельно в Балансе также обязательства в разрезе необоротных активов, предназначенных для продажи (не относящихся к группе выбытия), то к ним прежде всего следует причислить кредиторскую задолженность перед покупателями по предоплатам, полученным за необоротные активы, которые планируется продать*******.
______________________
* Косвенным подтверждением сказанному может послужить также тог факт, что нормами параграфа 80 МСБУ 40 “Инвестиционная недвижимость” - международного “коллеги” нашего П(С)БУ 32 предусматривается, что при первоначальном применении классификации недвижимости субъект хозяйствования должен признать влияние на учет выделенных объектов инвестнедвижимости путем корректировки остатков нераспределенной прибыли на начало того периода, в котором он впервые осуществил свой выбор. И хотя корректировать остатки нераспределенной прибыли необходимо не во всех случаях, здесь важно признание необходимости корректировки остатков на начало периода, ведь вместе с остатком нераспределенной прибыли будут изменяться и остатки стоимости самой инвестнедвижимости на начало периода. А из этого следует необходимость ее отдельного выделения в Балансе уже в остатках на начало периода применения норм данного стандарта.
** Правда, в отношении необоротных активе в и групп выбытия содержащихся для продажи, следует учесть, что согласно нормам п. 4 разд. II П(С)БУ 27:
“Если необоротные активы, группа выбытия признаются содержащимися для продажи после даты баланса, то такое признание осуществляется на следующую дату баланса”.
Датой баланса исходя из норм ч. 1 ст. 13 Закона “О бухгалтерском учете к финансовой отчетности в Украине” является для I квартала 31 марта 2008 года, поэтому по соответствующим строкам Баланса отражаются только те необоротные активы и группы выбытия, которые классифицируются как предназначенные для продажи до указанной даты.
*** По нашему мнению, по этой строке отражается в том числе и налог на прибыль, исчисленный от прибыли по стр. 176.
**** Согласно Инструкции о применении Плана счетов доходы от реализации необоротных активов и групп выбытия, содержащихся для продажи, отражаются на субсчете 712 “Доход от реализации прочих оборотных активов”, а их себестоимость - на субсчете 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов”, то есть в составе операционной деятельности. Исходя из этого прибыль (убыток) от прекращенной деятельности органичнее смотрелась бы в строках, следующих за строкой 105 (скажем, в стр. 106, 107).
***** У нас для этих целей даже ввели подраздельную нумерацию в П(С)БУ 27.
****** Аналогичную норму содержит и параграф 25 МСФО 5:
“Необходимо продолжать признание процентов и прочих расходов, относящихся к обязательствам ликвидационной группы, классифицированной в качестве содержащейся для продажи”.
******* В недавнем прошлом эту функцию успешно выполнял субсчет 681 “Расчеты по авансам полученным”.
“Бухгалтер” № 16, апрель (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201