КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Департамент контролю за фінансовими установами та операціями у сфері ЗЕД
Управління міжнародних зв'язків
Міжнародне співробітництво
Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними ст. 13 Закону № 334/94-ВР.
Пунктом 1.21 ст. 1 цього Закону визначено, що доходами з джерелом їх походження з України є будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, а також доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України.
Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Пунктом 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР установлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6 ст. 13, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності (п. 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР).
На підставі пунктів 13.1, 13.2 і 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР заповнюється рядок 19.2 “Суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) з нерезидентів (крім 19.3)” декларації з податку на прибуток підприємства.
Водночас п. 18.1 ст. 18 Закону № 334/94-ВР визначено: якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору.
ПИТАННЯ: 1. Резидент України уклав контракт з резидентом Німеччини на виконання останнім інжинірингових послуг, Роботи з виконання послуг здійснюватимуться на території Німеччини, а їх використання в господарській діяльності здійснюватиметься резидентом України на території України, У якому порядку слід оподатковувати зазначені доходи резидента Німеччини?
ПИТАННЯ: 2. Які документи є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування?
ПИТАННЯ: 3. Чи є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України довідка про статус резидента Німеччини, надана без здійснення процедури легалізації та проставлення апостиля?
ПИТАННЯ: 4. Яку відповідальність передбачено для платника податку - резидента, що здійснює виплату доходу резиденту іншої країни, на якого поширюється дія положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, у разі відсутності належним чином оформленої довідки, що підтверджує статус такого нерезидента?
ПИТАННЯ: 5. Підприємство відповідно до імпортного контракту здійснило ввезення товару на територію України на умовах відстрочення поставки. Дата оплати товару - 26.03.2007 p., перетин митного кордону України відбувся 12.05.2007 р., а 15.05.2007 р. товар було розміщено в режимі “митний склад” на підставі ВМД ІМ-74. Чи є у даному випадку підстави для нарахування пені згідно зі ст. 4 Закону № 185/94-ВР?
ВІДПОВІДЬ: 1.Відповідно до визначення, наведеного у п. 1.36 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, під інжинірингом розуміють надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розробку технічної документації, проектування та конструкторське опрацювання об'єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов'язані з такими послугами (роботами).
Згідно з пп. “в” п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР доходи від послуг типу “інжиніринг” належать до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності. Оподаткування таких доходів здійснюється у порядку і за ставками, визначеними ст. 13 цього Закону.
Відповідно до положень п. 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
У разі якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачено цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору (п. 18.1 ст. 18 Закону № 334/94-ВР).
4 жовтня 1996 р. набрала чинності Угода, невід'ємною частиною якої є Протокол. Згідно з положеннями пп. “с” п. 1 цього Протоколу платежі, одержані як винагорода за технічні послуги, включаючи вивчення або дослідження наукового, геологічного та технічного характеру, або за проектні контракти, включаючи плани, що належать до них, або за консультативні послуги чи послуги з керівництва, повинні розглядатися як платежі, до яких застосовуються положення ст. 7 або ст. 14 Угоди.
Відповідно до ст. 7 Угоди прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює таку комерційну діяльність, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, що відноситься до цього постійного представництва.
Статтею 14 Угоди визначено, що доходи, одержані резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуються в другій Договірній Державі лише якщо він володіє там доступною йому постійною базою з метою проведення цієї діяльності. У такому випадку доходи можуть оподатковуватись, проте тільки у тій частині, що приписується до цієї постійної бази.
Поняття професійних послуг включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.
Таким чином, доходи, отримані резидентом Німеччини за виконання на території Німеччини інжинірингових послуг на замовлення резидента України, підлягають оподаткуванню в Німеччині і при їх виплаті не потрібно утримувати 15% від їх суми та за їх рахунок і перераховувати до бюджету під час такої виплати за умови надання резидентом Німеччини підтвердного документа про свій резидентський статус.
ВІДПОВІДЬ: 2. Механізм застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування визначено Порядком № 470.
Так, відповідно до п. 4 цього Порядку підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 зазначеного Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.
Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 або згідно із законодавством такої країни. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити таку інформацію:
повну назву або прізвище нерезидента;
підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто яка згідно із законодавством відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або на іншій підставі;
назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
дату видачі.
Щодо процедури консульської легалізації довідки необхідно зазначити, що 22 грудня 2003 р. набрала чинності Гаазька Конвенція, яка скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів. Відповідно до положень цієї Конвенції довідки про статус податкового резидента за формою згідно із законодавством відповідної країни звільняються від консульської легалізації. Єдина формальна вимога - засвідчення документа апостилем, який проставляється відповідним компетентним органом країни.
Гаазька Конвенція застосовується у відносинах з державами, що є учасницями цієї Конвенції та не висловили заперечення проти приєднання до неї України. Такі заперечення висловили Бельгія та Федеративна Республіка Німеччина. Отже, щодо довідок про статус податкового резидента за формою згідно із законодавством Бельгії продовжує застосовуватись вимога дотримання процедури консульської легалізації. Довідки про підтвердження резидентства ФРН, видані на офіційних бланках місцевих податкових органів ФРН, приймаються без консульської легалізації, про що докладніше - у відповіді на наступне запитання.
Пунктом 8 Порядку № 470 зазначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 4 цього Порядку доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню згідно із законодавством України з питань оподаткування без урахування переваг міжнародного договору.
ВІДПОВІДЬ: 3. Відповідно до домовленостей, укладених між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів ФРН (Протокол зустрічі від 12.03.98 р.), для резидентів ФРН встановлено особливий порядок видачі довідок про підтвердження резидентства, який доводився до відома ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі листом ДПА України від 26.05.98 р. № 6157/10/12-0217 ДСК та продовжує застосовуватись. Згідно з цим порядком довідку про резидентство ФРН має бути надано в оригіналі на офіційному бланку місцевого податкового органу Німеччини. У верхній частині бланка друкуються повна назва податкового фінансового органу, який підтверджує довідку, а також його адреса і телефони. Нижче друкуються повне ім'я (назва) особи, резидентство якої підтверджується, а також її юридична адреса. У довідці зазначається податковий рік, стосовно якого резидентство підтверджується. Текст довідки містить відомості про те, що особа, названа в довідці, вважається резидентом Німеччини у тому розумінні, що вона повинна сплачувати німецький податок стосовно сукупного всесвітнього (одержаного як у Німеччині, так і за її межами) доходу. Довідка містить підпис, повне ім'я, назву посади особи, яка її підписала. Довідка має бути засвідчена офіційною (гербовою) печаткою німецького податкового органу, який її видав.
Незважаючи на те що довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована (п. 4 Порядку № 470), довідка про резидентство ФРН згідно із зазначеними вище домовленостями між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів ФРН не підлягає легалізації. Така довідка повинна подаватися з офіційним перекладом на українську мову.
У зв'язку з набранням чинності для України Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, ДПА України у листі від 17.05.2004 р. № 8780/7/12-0117 надала роз'яснення підвідомчим податковим органам, що для резидентів ФРН зберігається порядок надання довідок про підтвердження резидентства без консульської легалізації, а також без проставлення апостиля.
Таким чином, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є довідка про статус резидента Німеччини, надана без здійснення процедури легалізації та без проставлення апостиля.
ВІДПОВІДЬ: 4. Згідно з вимогами п. 16.13 ст. 16 Закону № 334/94-ВР відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку, зазначеного у ст. 13 цього Закону, несуть платники податку, які провадять відповідні виплати. Перерахування податків, зазначених у ст. 13 Закону № 334/94-ВР, здійснюється до/або разом із здійсненням таких виплат.
Пунктом 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР установлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6 ст. 13, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до п. 4 Порядку № 470 підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, належним чином оформленої довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Пунктом 8 Порядку № 470 встановлено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 4 цього Порядку доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування без урахування переваг міжнародного договору. Отже, в разі якщо в міжнародних угодах, які набрали чинності, немає положень, які дозволяють нерезиденту зменшити податок, установлений ст. 13 Закону № 334/94-ВР, або якщо нерезидент не надав належним чином оформленої довідки про свій резидентський статус, платник податку, який провадить відповідні виплати нерезиденту, повинен утримати податок відповідно до законодавства України. У противному разі платник податку несе відповідальність згідно із законодавством.
Підпунктом 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III встановлено, що у разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства такі нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, зазначений платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу).
Отже, при неправомірному застосуванні положень міжнародного договору, яке призвело до несплати або неповної сплати податку до державного бюджету, у тому числі якщо нерезидент, який претендує на одержання переваг міжнародного договору, не подав належним чином оформленої довідки про свій резидентський статус, до платника податку, що здійснює грошові виплати нерезиденту без утримання відповідного податку, застосовуються штрафні санкції згідно з пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 334/94-ВР.
ВІДПОВІДЬ: 5. Статтею 2 Закону № 185/94-ВР у редакції, чинній до 01.01.2008 p., було встановлено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують індивідуальної ліцензії Нацбанку України.
Відповідно до норм ст. 4 зазначеного Закону порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, призводить до стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої в грошову одиницю України за валютним курсом Нацбанку України на день виникнення заборгованості.
Порядок здійснення уповноваженими банками контролю за дотриманням резидентами встановлених законодавством строків розрахунків за експортними, імпортними та лізинговими операціями й отримання резидентами індивідуальних ліцензій Нацбанку України на перевищення цих строків установлено Інструкцією № 136.
Відповідно до п. 3.3 цієї Інструкції банк знімає з контролю операцію резидента в разі імпорту продукції із ввезенням її на територію України, якщо така продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню, на підставі ВМД (типу ІМ-40 “Імпорт”, ІМ-41 “Реімпорт”, ІМ-72 “Магазин безмитної торгівлі”, ІМ-75 “Відмова на користь держави”, ІМ-76 “Знищення або руйнування”) та за наявності інформації про цю операцію в реєстрі ВМД, а в інших випадках - після пред'явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг.
При цьому здійсненням поставки відповідно до визначення, наведеного в п. 1 Інструкції № 136, вважається оформлення ВМД (у випадку ввезення продукції на територію України, якщо така продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню) або виконання нерезидентом усіх зобов'язань щодо поставки, покладених на нього за договором (в інших випадках).
Згідно з п. 14 ст. 1 Митного кодексу митне оформлення - виконання митним органом дій (процедур), які пов'язані із закріпленням результатів митного контролю товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, і мають юридичне значення для подальшого використання цих товарів і транспортних засобів.
Відповідно до Положення № 574 ВМД - це письмова заява встановленої форми, що подається до митного органу і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів.
ВМД, заповнена у звичайному порядку, - ВМД з установленим обсягом даних, на підставі якої завершується митне оформлення товарів і транспортних засобів у заявлений митний режим. Така ВМД вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів і транспортних засобів.
Тобто датою імпорту у випадку ввезення продукції на територію України, якщо така продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню, слід вважати дату завершення оформлення ВМД (типу ІМ-40 “Імпорт”, ІМ-41 “Реімпорт”, ІМ-72 “Магазин безмитної торгівлі”, ІМ-75 “Відмова на користь держави”, ІМ-76 “Знищення або руйнування”).
Враховуючи зазначене, у випадку надходження товарів до України за імпортним контрактом у законодавче встановлені терміни, проте за відсутності належним чином оформлених ВМД, органи державної податкової служби мають нараховувати пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічних відносин.
Перелік використаних нормативних документів:
Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно від 03.07.95 р. (ратифіковано Україною 22.11.95 p., набрала чинності для України з 04.10.96 p., за текстом - Угода)
Митний кодекс України від 11.07.2002 p. № 92-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Митний кодекс)
Закон України № 185/94-ВР від 23.09.94 р. “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Правління Нацбанку України № 136 від 24.03.99 р. “Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями” (зареєстровано в Мін'юсті України 28.05.99 р. за № 338/3631, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 136)
Постанова Кабінету Міністрів України № 470 від 06.05.2001 р. “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування” (за текстом - Порядок № 470)
Постанова Кабінету Міністрів України № 574 від 09.06.97 р. “Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 574)
Наказ ДПА України № 143 від 29.03.2003 р. “Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання” (зареєстровано в Мін'юсті України 08.04.2003 р. за № 271/7592, зі змінами та доповненнями, за текстом - декларація з податку на прибуток підприємства)
Ірина ЧЕПЛЕНКО,
головного державного податкового
інспектора сектора податкових угод
Тетяна ЛАПЕНКО,
начальника відділу контролю у сфері ЗЕЛ
“Вісник податкової служби України” № 18-19 травень 2008
Передплатні індекси - 22599 (укр.), 22600 (рос.)