Проблемы определения суммы валовых затрат при
импорте товаров из оффшоров - в свете
норм п/п. 7.4.3 (7.4.2) и п. 18.3 Закона О Прибыли
ВОПРОС: Наше предприятие по контракту с оффшорной компанией импортировало в Украину товары, обычная цена на которые, по мнению налоговиков (которое нам не очень хочется оспаривать), на момент растаможивания этих товаров гораздо ниже контрактной.
В связи с этим у нас возникли вопросы:
- применяются ли в данном случае обычные цены?
- если да, то как применяются понижающие 85% при отнесении стоимости этих импортных товаров в состав наших валовых затрат: на какие цены этот коэффициент умножать - на контрактные или на обычные (обычная цена выходит еще меньше, чем 85% от цены контрактной), и какую сумму мы можем отнести на валовые затраты и перерасчитывать по п. 5.9 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”?
ОТВЕТ: Краткая история проблемы.
О том, что обычные цены должны применяться согласно п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли также и при операциях плательщиков с нерезидентами, ГНАУ первый раз (как бы между делом) проинформировала плательщиков на шестом (!) году действия этой нормы (кстати, текст подпункта 7.4.3 Закона О Прибыли с 1 июля 1997 года практически не изменился!) в своем официальном издании “Вестник налоговой службы Украины”.
Мы раньше уже критиковали подобный подход, который на тот момент не был ГНАУ обнародован и апробировался на налоговых семинарах для плательщиков.(В том материале мы также приводили аргументы против такого формально-буквоедского прочтения Закона.)
Однако налоговики, проверив таким способом плательщиков, позднее стали информировать о таком своем понимании норм 7.4.3 уже на уровне своих “серьезных” писем (и наезжать на плательщиков-экспортеров/импортеров совсем конкретно).
В одном из таких писем, посвященном “обычноценовым” проблемам в операциях плательщиков налога на прибыль с нерезидентами, которое ГНАУ издала во исполнение: “поручения Кабинета Министров Украины от 26.08.2005 г. № 1011-CK/96 относительно предоставления разъяснения касательно применения подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” <...> для операций с нерезидентами”,- налоговики прямо упомянули операции не только с “просто” нерезидентами, но и с нерезидентами-офшорниками.
Речь ведем о письме ГНАУ от 14.09.2005 р. № 18349/7/15-1317. В упомянутой цидулке, в частности, сообщалось, что “при осуществлении плательщиком налога операций с нерезидентами, в том числе зарегистрированными в офшорных зонах, определение базы налогообложения осуществляется на основании договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи, или не выше обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такого оприходования (фактического получения), с учетом ограничений, установленных пунктом 18.3 Закона [О Прибыли]”.
Таким образом, по мнению ГНАУ, в описанной вами ситуации “обычноценовая” норма п/п. 7.4.3 (и 7.4.2) Закона О Прибыли применяться должна однозначно, причем в комплекте с “85%-ной” из пункта 18.3.
Напомним необходимую нам часть первую пункта 18.3 Закона: “В случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно либо через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых затрат в сумме, составляющей 65 процентов от стоимости этих товаров (работ, услуг)”.
Приведенный фрагмент, в общем-то, никак не коррелирует с “обычноценовой” нормой из п/п. 7.4.3 (плюс 7.4.2 и 7.4.1), поскольку в п. 18.3 речь идет о расходах на оплату стоимости товаров (работ, услуг) и обычные цены этих товаров (работ, услуг) никак здесь не упоминаются. Поэтому вести речь о совместном/одновременном применении указанных норм (п. 7.4 и 18.3), с нашей точки зрения, корректно не очень.
Полагаем, что речь здесь стбит вести о конкуренции этих двух ограничительных норм Закона О Прибыли.
Пару вариантов разрешения такой конкуренции мы и хотим вам предложить.
Первый вариант. На основании несовместимости этих норм, да еще и учитывая определенную спорность в вопросе вообще применения обычных цен (то есть п/п. 7.4.3) к отношениям плательщиков с любыми нерезидентами, можно вести речь о том, что норму пункта 18.3 следует считать в данном случае более специальной, чем “7.4.3”. В поддержку специальности говорит и тот факт, что подпункт 7.4.3 распространяется (по мнению ГНАУ) на операции с нерезидентами всех “мастей”, а пункт 18.3 - лишь на операции с частью таких нерезидентов, а именно с офшорниками.
В силу упомянутой несовместимости этих норм (ведь в п. 18.3 речь идет об “оплате стоимости”, а говорить, что под этой “стоимостью” имеется в виду цена не выше обычной - оснований нет) норму п. 18.3 следует считать в данной ситуации не только специальной, но и единственно применимой.
Второй вариант. Идея его состоит в том, что законодатель, ограничивая при операциях с нерезидентами валовые затраты обычными ценами (п/п. 7.4.3), создал также дополнительно-вспомогательную норму - п. 18.3. Поэтому конкуренция в применении этих норм должна разрешаться в зависимости от конкретной ситуации. Так, в ситуации, описанной в вопросе, когда обычная цена меньше, чем 85% от цены контрактной, при использовании первого варианта операция с офшорником облагается на более выгодных условиях, нежели операция с простым (неофшорным) нерезидентом. Подобный результат вряд ли соответствует замыслу законодателя.
Поэтому, исходя именно из духа Закона, представляется логичным в ситуациях с поставками от офшорников (в зависимости от того, какая сумма будет меньше - то ли 85% процентов от контрактной цены импортных товаров (работ, услуг), то ли обычная цена (в размере 100%)) применять либо 18.3, либо 7.4.3. В таком случае на валовые затраты следует отнести наименьшую из упомянутых сумм и справедливость попрана не будет.
Однако такие подходы (причем не только первый, но и второй*) могут в свете письма ГНАУ от 14.09.2005 г. быть отнюдь не беспроблемными. Особенно - с учетом того факта, что вышеупомянутое письмо было “слеплено” по поручению Кабмина и, кстати, разослано во все областные налоговые Украины (+ Крым, Киев, Севастополь), что, вполне вероятно, может на впечатлительного судью произвести впечатление.
Попутно отметим еще один момент, который налоговики высасывают из буквального прочтения упомянутой фразы (насчет “оплаты стоимости”), содержащейся в п. 18.3. В письме от 22.03.2003 г. № 4641/7/15-2117 ГНАУ указывает на следующее: “при условии, что плательщик налога до этого времени не оплатил товары (работы, услуги) нерезиденту, расположенному в оффшорной зоне, стоимость указанных товаров (работ, услуг) не может быть включена в его валовые затраты”.
На наш взгляд, такая трактовка налоговиками нормы 18.3 тоже не является корректной, поскольку если бы законодатель пожелал отсрочить ВЗ до той даты, когда плательщик рассчитается с офшорником, он написал бы об этом прямо. Кстати, наше мнение можно подтвердить и последовавшими (незадолго до выхода упомянутого письма) изменениями к п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли: законодатели в плане ВЗ дискриминировали как раз предоплаты (!) в пользу любых (в том числе и офшорных) нерезидентов. С учетом этих изменений такая привязанная к оплате фискальная трактовка нормы п. 18.3 выглядит весьма вызывающе (особенно если учесть антидискриминирующие нормы международных налоговых соглашений). Ну неужели законодатели стремились ускорить угон валюты из Украины на офшоры?..
И что делать тому, кого угораздило с офшором связаться? Предоплата дискриминируется, пост-оплата - тоже...
В общем логично под оплатой здесь понимать в том числе оплату полагающуюся.
К тому же на любое малое буквоедство найдется буквоедство и большее: например, норму п. 18.3 можно истрактовать и таким образом, что она вообще не влияет на момент отражения валовых затрат (для этого в Законе имеется специальный п/п. 11.2.3), а фраза об оплате говорит лишь о том, в какой момент необходимо снизить валовые затраты до уровня 85% от контрактной стоимости.
А именно: когда первое событие - оприходование, в ВЗ включаем все 100% контрактной стоимости, а в дальнейшем при проведении оплаты производим уменьшение суммы, отнесенной по первому событию в ВЗ, до 85%.
Поэтому мы бы на месте ГНАУ подобным жульничеством не занимались.
Подведем итоги.
Лица, относящие себя к весьма смелым плательщикам могут в данном случае применять лишь норму п. 18.3 (как специальную) и включать в ВЗ 85% от контрактной стоимости товаров, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату растаможивания**. И, исходя из этой (то есть уже кастрированной) стоимости, осуществлять в дальнейшем перерасчет остатков таких товаров по п. 5.9***.
Плательщики же, которые изберут второй вариант, в ВЗ включат наименьшую из сумм (либо 85% от контрактной стоимости, либо полную стоимость, рассчитанную исходя из обычных цен). Соответственно сумма, отнесенная на ВЗ, будет использована и для целей перерасчета по п. 5.9.
Однако имейте в виду, что, возможно, правомерность применения любого из этих вариантов вам придется отстаивать в суде, особенно в рассматриваемой ситуации, когда обычная цена ниже, чем 85% от цены таможенной/контрактной, и когда, конечно же, налоговой захочется умножить на 0,85 именно ее, такую маленькую обычную.
В противном же случае получается, что, если в подобной ситуации (при импорте из офшора) тупо исполнять указания ГНАУ из вышеупомянутых писем, импортер - плательщик налога на прибыль сначала должен определить обычную гривневую цену на импортный товар и сопоставить ее с ценой контрактной, тоже пересчитанной в гривни.
И если первая (обычная) будет выше, то в ВЗ (и “под 5.9”) попадет 85% от контрактной стоимости, если выше будет вторая (то есть контрактная), то в ВЗ попадет 85% от стоимости товара, рассчитанной по обычным ценам.
Причем если оплата товара еще не была произведена, такие ВЗ придется отложить еще до даты проведения оплаты нерезиденту (естественно, и стоимость таких товаров до даты оплаты учитывать в остатках для перерасчета по п. 5.9 не следует).
То есть, если вы не желаете рисковать, в данной ситуации у вас в ВЗ попадет лишь 85% стоимости, рассчитанной по обычной цене товара и при условии что товары вами уже оплачены.
Вам жить, вам решать...
________________________
* Любой из этих подходов не вызовет конфликтов с налоговиками, только когда обычная цена будет больше или равна контрактной стоимости.
** О том, что в данном случае нужно осуществлять пересчет в гривни согласно нормам п. 7.3 Закона О Прибыли по курсу НБУ на дату растаможивания, то есть отталкиваться для целей ВЗ именно от курса, применяемого для определения таможенной стоимости импортных товаров, а не, например, от курса на дату предоплаты за эти товары, - см., в частности, письма ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, от 27.05.2005 г. № 4807/6/ 11-1116 и от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315.
*** О том, что в перерасчете по п. 5.9 должна участвовать не вся полная стоимость “офшорных” товаров, а тоже, как и для ВЗ, пониженная на 15% (что, конечно, логично), ГНАУ писала еще в письмах от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212 и от 20.04.2001 г. № 5237/7/15-0117.
“Бухгалтер” № 18, май (ІІ) 2008 г.
Подписной индекс 74201