Еще раз о благотворительной помощи и платежах
другим неприбыльным организациям
Возможно, тема о включении в состав валовых расходов денежных средств и стоимости имущества, переданного неприбыльным организациям, кому-то уже и поднадоела. Ведь столько сломано “копий” по этому поводу, а налоговые органы продолжают периодически выкручивать руки налогоплательщиками.
Вернуться к этой теме автора вынудила не столько до сих пор существующая неопределенность, сколько одна тенденция развития украинских предприятий, которая особенно четко начала прослеживаться именно в этом году. И собственно говоря, именно она требует внесения определенности.
Существующая проблема заключается в том, что наиболее продвинутые предприниматели наконец-то поняли, что экстенсивный путь развития их бизнеса постепенно подходит к концу, точнее, он не будет приносить такие плоды, как раньше. Ведь уже зачастую недостаточно производить одну “гайку” и продавать ее всем подряд. Сейчас необходимо производить некую “гайку с вывертом”, а можно и не с одним “вывертом”. И только производство новых гаек позволит заработать дополнительную прибыль, а иногда и сохранить существующий уровень прибыльности.
Но для того чтобы эту гайку сделать, необходимо привлечь соответствующих специалистов, которые ее спроектируют, рассчитают и проверят прочность, ну и так далее. То есть уже необходимо привлечение к работе людей, обладающих специальными знаниями, а иногда и ученых. Конечно, их можно взять на работу и платить им зарплату или заключить с ними гражданско-правовой договор на разработку новых продуктов. В этом случае придется платить зарплату и делать отчисления в социальные фонды, размер которых далеко не всегда устраивает предпринимателя. Правда, самих специалистов может не устроить такой вариант, и причин может быть множество, например, для научного работника предложенная работа может быть настолько мелкой и незначительной, чторади этого он не захочет наниматься к кому-то на работу.
Другой же вариант привлечения нужных специалистов к разработке нового, помимо принятия их на работу, давно уже придуман и успешно реализуется на территории Украины иностранными организациями. А заключается он в следующем: некая неприбыльная организация, финансируемая в том числе и любым производственным предприятием или несколькими предприятиями, привлекает специалистов и научных работников для проведения различных разработок и выделяет для этого денежные средства, выплачиваемые привлеченным специалистам. А они уже сами на эти деньги приобретают все необходимое и финансируют свою работу. Такая выплата облагается только 15% “подоходного” налога и не облагается сборами в социальные фонды, поскольку выплаты не являются зарплатой и т.п.
Этим занимаются иностранные организации. Но наши - украинские предприятия вполне могут использовать тот же механизм и (обратите внимание!), помимо экономии на налогах, они также имеют право включать перечисленные общественным организациям денежные средства в состав валовых расходов. А если таких предприятий несколько, то они могут финансировать и соответственно получить в свою собственность не один, а множество нематериальных активов, на использовании которых можно заработать.
По сути, использование неприбыльных организаций открывает новый способ финансирования различных проектов, связанных как непосредственно с бизнесом, так и с разработкой новых технологий и других нематериальных активов.
Поэтому с вопросом финансирования деятельности неприбыльных организаций хочется поступить академически и рассмотреть все спокойненько и внимательно, чтобы предупредить максимальное количество неопределенностей нашего действующего законодательства.
А это значит, что, рассматривая этот вопрос, следует обратить внимание читателей на несколько аспектов применения норм Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли). Во-первых, согласно пп.5.2.2 данного Закона, в состав валовых расходов включаются суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) на протяжении отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, указанные в п. 7.11 ст. 7 этого Закона суммы денежных средств, которые перечислены юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям - учредителям постоянно действующего третейского суда, в размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего года, за исключением взносов, предусмотренных пп.5.6.2 п.5.6 этой статьи, и взносов, предусмотренных пп.5.2.17 этого пункта.
Данная норма устанавливает правило, согласно которому те плательщики налога на прибыль, которые перечисляют или передают товары (работы, услуги) следующей категории субъектов:
- государственному бюджету Украины;
- местным органам самоуправления (бюджеты местного самоуправления);
- неприбыльным организациям, указанным в п.7.11 ст.7 Закона о налогообложении прибыли;
- неприбыльным организациям - учредителям постоянно действующего третейского суда,
имеют право отнести суммы перечисленных денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг) в состав собственных валовых расходов. Но при этом сумма, подлежащая включению в состав валовых расходов, не должна быть меньше 2 % налогооблагаемой прибыли такого плательщика налога за предыдущий год, но и не должна превышать 5 % налогооблагаемой прибыли такого плательщика налога за предыдущий год.
То есть в состав валовых расходов налогоплательщика включается перечисленная сумма или стоимость товаров (работ, услуг) от 2 до 5 процентов налогооблагаемой прибыли такого плательщика налога за предыдущий год.
Например, предприятие А получило прибыль за 2007 год в размере 1 млн грн, с этой прибыли был удержан налог на прибыль в размере 250 тыс. грн. Соответственно предприятие А может перечислить денежные средства, например, в благотворительный фонд, однако чтобы перечисленные денежные средства включались в состав валовых расходов такого предприятия, сумма перечисления не должна быть меньше 20 тыс. грн [1млн (грн) х 2(%)] и не должна превышать 50 тыс. грн [1 млн(грн) х 5(%)]. Несоблюдение этих параметров приводит к тому, что соответствующая сумма не будет включаться в состав валовых расходов такого предприятия и это будет происходить в следующих случаях:
- сумма перечисления меньше 10 тыс.грн;
- сумма перечисления превышает 50 тыс.грн - сумма превышения не включается в состав валовых расходов, в то же время сумма 50 тыс. грн должна быть включена в состав валовых расходов. Также плательщик налога на прибыль не получает права на отнесение в состав валовых расходов суммы перечисленной или стоимости товаров (работ, услуг), переданных неприбыльным организациям, в том случае, если у него не было за предыдущий год прибыли, подлежащей налогообложению.
Во-вторых, необходимо определить круг субъектов, помимо госбюджета и бюджета местного самоуправления, которым плательщик налога на прибыль может производить такие выплату или передачу товаров (работ, услуг).
Перечень неприбыльных организаций (юридических лиц), закреплен в п.7.11 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, и к ним в том числе относятся:
- органы государственной власти, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения и организации, которые содержатся за счет денежных средств соответствующего бюджета (абзац “а” пп.7.11.1);
- благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, установленном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественные организации, созданные с целью проведения экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов и их местные отделения, созданные согласно Закону Украины от 16.06.1992 г. № 2460-ХII “Об объединениях граждан”, научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III-IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи - заповедники (абзац “б” пп.7.11.1);
- пенсионные фонды, кредитные союзы, созданные в порядке, установленном законом (абзац “в” пп.7.11.1);
- иные, нежели указанные в абзаце “б” пп.7.11.1, юридические лица, деятельность которых не предусматривает получение прибыли согласно нормам соответствующих законов (абзац “г” пп.7.11.1);
- союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, созданные для представления интересов учредителей, которые содержатся исключительно за счет взносов таких учредителей и не проводят хозяйственной деятельности, за исключением получения пассивных доходов (абзац “д” пп.7.11.1);
- религиозные организации, зарегистрированные в порядке, предусмотренном законом (абзац “е” пп.7.11.1)
- жилищно-строительные кооперативы, объединения совладельцев многоквартирных домов, созданные в порядке, установленном законом (абзац “є” пп.7.11.1);
- профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, созданные в порядке, установленном законом (абзац “ж” пп.7.11.1).
При этом необходимо принимать во внимание содержание пп.7.11.10 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому с целью налогообложения центральный налоговый орган ведет реестр всех неприбыльных организаций, освобожденных от налогообложения.
То есть ключевым положением для применения пп.5.2.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли является включение организации, которой перечисляются денежные средства или передаются товары (работы, услуги), реестр неприбыльных организаций, который ведут налоговые органы. Включение организации в реестр неприбыльных организаций подтверждается соответствующим документом, копию которого желательно иметь плательщику налога на прибыль, который перечисляет денежные средства или передает товары (работы, услуги) такой организации.
В-третьих, следует отметить перечень исключений, при которых не применяется правило “от 2 до 5 процентов”, а именно: в пп.5.2.2 Закона о налогообложении прибыли указано “...за исключением взносов, предусмотренных пп.5.6.2 п.5.6 этой статьи, и взносов, г предусмотренных пп.5.2.17 этого пункта”. То есть при возникновении обстоятельств, указанных в этих нормах, правило, установленное пп.5.2.2 не применяется.
Согласно пп.5.2.17 Закона о налогообложении прибыли в состав валовых расходов включаются “суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным в соответствии с законом по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда плательщика в расчете за отчетный год”.
То есть данная норма устанавливает, что в случае если плательщик налога на прибыль осуществляет различные виды взносов в такую специальную неприбыльную организацию, как организация работодателей, такой плательщик налога на прибыль имеет право включать в состав валовых расходов сумму взносов, которая не должна превышать 0,2% от фонда оплаты труда за отчетный год. Соответственно плательщик налога на прибыль, осуществляющий такие взносы, имеет право на валовые расходы независимо от показателей налогооблагаемой прибыли прошлого года.
Согласно пп.5.6.2 Закона о налогообложении прибыли “Дополнительно к выплатам, предусмотренным пп.5.6.1 этой статьи, в состав валовых расходов плательщика налога включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством, взносы плательщиков налога на обязательное страхование жизни или здоровье работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносы, определенные абзацем вторым этого пункта.
Если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик этого налога уплачивает за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанятого им физического лица, то такой плательщик налога имеет право отнести в состав валовых расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, которая совокупно не превышает 15 процентов от заработной платы, начисленной такому наемному лицу на протяжении налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды”.
То есть в данной норме идет речь о выплатах таким специальным неприбыльным организациям, как государственные и негосударственные пенсионные фонды, и данная норма не распространяет свое действие на другие виды неприбыльных организаций, перечисленных в пп.7.11.1 Закона о налогообложении прибыли.
В-четвертых, следует обратить внимание на специфическое толкование ГНАУ нормы, установленной пп.5.2.2 Закона о налогообложении прибыли.
В ряде писем налоговое ведомство указывает, что в состав валовых расходов включаются суммы, перечисленные неприбыльным организациям только в размере 3 %. Такая цифра получается за счет того, что уполномоченные лица ГНАУ от 5 % отнимают 2 % и получают 3 %.
Хотя логика ГНАУ абсурдна, некоторые предприятия соблюдали это требование. При этом основным аргументом часто являлось содержание установленной формы Декларации по налогу на прибыль, в строке 04.8 которой допускалось только указание 3 % от суммы прибыли прошлого года.
Однако следует обратить внимание на письмо Минюста Украины от 30.03.2007 г. № 24-7/51 “О госрегистрации нормативно-правовых актов в ГНАУ”, в котором данное ведомство сообщает о результатах проверки ГНАУ соблюдения действующего законодательства о порядке принятия и регистрации документов.
В этом письме Минюст указывает на то, что, согласно решению суда (дело М 05-05-11/5724-А), Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль в части заполнения приложения Р2 к Декларации и строки 04.8 самой Декларации был признан недействительным.
Таким образом, утверждения ГНАУ о праве плательщиков налога на прибыль включать в состав валовых расходов суммы, выплаченные неприбыльным организациям, не только не соответствуют Закону о налогообложении прибыли, но и подтверждены решением суда Украины.
А это значит, что плательщики налога на прибыль имеют полное право на основании пп.5.2.2 Закона о налогообложении прибыли включать в состав валовых расходов перечисленные суммы и стоимость переданных товаров (работ, услуг) неприбыльным организациям (внесенным в реестр неприбыльных организаций) в размере от 2 до 5 процентов от прибыли прошлого года.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 20 (646), 19 мая 2008 г.
Подписной индекс 40783