Комментарий к Письму ГНАУ
от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216
“Об отдельных вопросах налогообложения”
(извлечение)
В первой части приведенного письма рассматривается порядок получения торговых патентов на осуществление торговой деятельности на срок более года. ГНАУ* обращает внимание на то, что Законом Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” установлена возможность оплаты патентов на срок не более трех лет, хотя тот же Закон устанавливает, что срок действия торгового патента составляет 12 месяцев.
В связи с этим ГНАУ рекомендует при приобретении торгового патента на следующие за текущим годы указывать в заявке, на какие периоды приобретается этот торговый патент, и уплачивать за эти периоды полную их стоимость. Думается, такой подход устроит и налогоплательщиков, и местных налоговиков.
Вторая часть письма посвящена порядку удержания из доходов нерезидента налога по ставке 15% (согласно п. 13.2 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”), если такой доход не выплачивается нерезиденту-юрлицу в денежной форме, а зачитывается в счет встречных однородных требований между нерезидентом и резидентом, то есть когда деньги за границу не перечисляются.
В письме рассматривается конкретная ситуация: резидент начисляет нерезиденту дивиденды, которые нерезидент должен реинвестировать в резидента; при этом нерезидент является арендодателем, а резидент - арендатором. Вопрос состоит, во-первых, в том, можно ли зачесть “реинвестиционные” обязательства нерезидента и обязательства по арендной плате перед ним, а во-вторых - как обложить весь этот комплекс операций?
По первому вопросу ГНАУ указывает, что такой зачет встречных однородных требований может быть одним из видов прекращения обязательства арендатора-резидента по уплате (начислению) арендной платы. По второму же сказано, что арендная плата в данном случае является доходом нерезидента и облагается налогом согласно правилам ст. 13 Закона о прибыли. Выплата дивидендов при этом, даже в случае их реинвестирования, также облагается по нормам п. 13.2 Закона.
В общем, все это хорошо, но составители письма так и не указали, какую же конкретно сумму должен перечислить в бюджет резидент. Если он обязан удержать и уплатить 15%-ный налог как при выплате дивидендов (даже в случае их реинвестирования), так и при перечислении арендной платы, то, скажем, при зачете обязательств на сумму 1000 грн резидент вроде бы отдает в бюджет 300 грн, то есть по 15% с каждой выплаты (как если бы эти платежи проходили раздельно, а не взаимозачитывались). Такой порядок налогообложения Законом прямо не предусмотрен, однако ни в чем не противоречит его нормам и вполне согласуется с общими его положениями.
Поэтому лучше всего обратиться к конвенции (соглашению, договору) об избежании двойного налогообложения, если такой документ действует в отношении данного нерезидента. Как правило, межгосударственные соглашения предусматривают менее жесткие условия, нежели наш Закон о прибыли.
Третья часть комментируемого письма тоже посвящена удержанию налога с нерезидентов. ГНАУ указывает, что при выплате доходов нерезидентам юрлица-“единоналожники” должны руководствоваться положениями ст. 13 Закона о прибыли, то есть удерживать 15%-ный налог.
Мы с данным подходом категорически не согласны. Законом Украины “О системе налогообложения” не предусмотрен такой налог, как налог на доходы нерезидента. Таким образом, налог, предусмотренный статьей 13 Закона о прибыли,- это одна из разновидностей налога на прибыль, уплачиваемой по особой ставке и в особых случаях и порядке. Однако “единоналожники” в соответствии со ст. 6 Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” не являются плательщиками налога на прибыль.
Таким образом, нет оснований требовать от “единоналожников” уплаты налога, предусмотренного ст. 13 Закона о прибыли. Это не касается лишь перечисления авансового платежа по налогу на прибыль при выплате дивидендов, поскольку обязательность его уплаты (в том числе неплательщиками налога на прибыль) прямо предусмотрена Законом.
Наконец, в пятой части письма разъясняется порядок обложения доходов нерезидента налогом с доходов физлиц при сдаче недвижимости в аренду. Фактически налоговики ограничились цитированием п/п. 9.1.3 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, указав, что предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей нерезиденту, осуществляется исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины или через юридическое лицо - резидента (уполномоченное лицо), которые выполняют представительские функции в отношении такого нерезидента на основании письменного договора. Если нерезидент - физлицо, то уполномоченное лицо выступает также в качестве его налогового агента. Нерезидент, нарушающий нормы этого пункта, считается уклоняющимся от налогообложения.
Правда, поймать за руку и привлечь к ответственности такого недобросовестного нерезидента - еще поди попробуй.
____________
* Кстати, в некоторых электронных базах данных и печатных изданиях этот документ ошибочно фигурирует как письмо НБУ.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 21/2008 (№ 281), от 22.05.2008 г.