Выход из ООО: бухаспекты
Одной из вечных тем украинского консалтинга, вне всяких сомнений, является комплекс вопросов, связанных с выходом участника из общества с ограниченной ответственностью.
Познакомим читателя с нюансами процесса, которые в последнее время обрели некоторую актуализацию.
ВОПРОС 1: На какую дату должен составляться баланс, по которому определяется стоимость части имущества, подлежащая выплате участнику?
ВОПРОС 2: Как определить сумму, которая подлежит оплате выходящему участнику?
ОТВЕТ 1: Логично, думаем, было бы предположить, что такой баланс бухгалтер должен сверстать на дату выхода участника.
Однако проблема в том, что отечественные юристы давно ломают голову над тем, какую дату в процессе исхода из общества можно считать собственно датой выхода.
Статья 148 Гражданского кодекса, где содержится требование о соответствующем уведомлении общества не позднее чем за три месяца до выхода(1), имеет разные правоведческие толкования.
Выдвигается как минимум четыре версии определения такой даты:
день представления обществу уведомления о выходе;
2) день, следующий за окончанием упомянутого выше трехмесячного срока;
3) день, когда состоялось собрание учредителей, где решился вопрос о выходе;
4) день, когда соответствующие изменения учредительных документов были внесены в Госреестр.
Юристы обращают внимание(2) на то, что:
Верховный Суд склоняется к первой версии(3) (решение Судебной палаты по гражданским делам ВСУ от 28.02.2007 г.),
Высший хозяйственный суд - к третьей, а в случае отсутствия решения собрания об исключении участника - ко второй (п. 3.5 Рекомендаций президиума ВХСУ от 28.12.2007г. N 04-5/14);
Госкомпредпринимательства же предпочитает четвертый вариант (см. письмо Госкомпредпринимательства от 14.07.2004 г. N 4783).
Ну а мы, честно говоря, предпочли бы третий вариант.
В зависимости от того, какую точку зрения готовы отстаивать (в случае необходимости - в суде) руководители общества, главбух фиксирует соответствующую дату выхода.
По состоянию на избранную дату он же, полагаем, должен провести реформацию баланса - по всем процедурам, привычным для составления годового отчета. То есть необходимо сформировать все необходимые резервы и обеспечения, рассчитать отсроченные налоги, определив сальдо счетов 17 и 54, вывести нераспределенную прибыль.
Главбухи-перфекционисты могут даже настоять на проведении инвентаризации. Ведь расчет зиждется на стоимости активов. Поэтому наличие оных неплохо было бы подтвердить в натуре.
ОТВЕТ 2: Если предположить, что Закон “О хозяйственных обществах” коррелирует с соответствующими положениями Гражданского кодекса, то бухгалтеру следует анализировать часть вторую статьи 148 ГК и статью 54 этого Закона. Анализ дает такие результаты: выплате подлежит стоимость пропорциональной вкладу части имущества, а порядок ее определения, способ и сроки выплат определяются “уставом и законом”. Что же называется в экономическом законодательстве “имуществом”?
Хозяйственный кодекст, например, называет имуществом “совокупность вещей и других ценностей (включая нематериальные активы), имеющих стоимостное определение, производимых или используемых в деятельности субъектов хозяйствования и отражаемых в их балансе или учитываемых в других предусмотренных законом формах учета имущества этих субъектов”.
Итак, привязка к балансу очевидна. Выходит, начинать поиск стоимости “имущества” надо в балансе.
Официально баланс существует у нас в стране пока только в бухгалтерской ипостаси:
“баланс - отчет о финансовом состоянии предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал”(4).
Собственным капиталом принято именовать “часть в активах предприятия, остающуюся после вычета его обязательств”(5). Этот показатель с точки зрения здравого смысла является наиболее пригодным в качестве базы раздела имущества.
Наверное, именно такие умозаключения подталкивают некоторых юристов к выводу о том, что
“стоимость имущества, применяемая для расчета доли, которая выплачивается вышедшему участнику, равна сумме собственного капитала”(6).
Трудно не согласиться с тем, что, рассчитывая “выходное пособие”, из стоимости активов предприятия нужно отнять стоимость его обязательств.
Но остается вопрос о том, какую стоимость активов следует использовать при определении суммы “отступных”? Балансовую или рыночную?
Для необоротных активов и многих финансовых инвестиций этот вопрос стоит не очень остро. Фининвестиции на дату баланса должны отражаться по справедливой стоимости, а основные средства должны переоцениваться в случае существенного отклонения исторической стоимости от справедливой.
А вот в отношении оборотных активов (и прежде всего - для запасов) этот вопрос может стать критическим, ведь они отражены в основном по исторической себестоимости(7). Дооценка запасов до справедливой стоимости в бухучете не разрешена.
Правоведы констатируют:
“Для расчета стоимости имущества принимается во внимание никакая не рыночная стоимость этого имущества, а балансовая, уменьшенная на сумму обязательств”(8).
Мы как представители бухгалтерской общественности, разумеется, готовы поддержать такое заключение. Тем более что и наш родной Минфин стоит на страже бухгалтерского образа мышления, заявляя, что “в бухгалтерском учете задолженность перед участником отражается после определения части стоимости имущества, подлежащей выплате участнику при выходе его из общества по данным строки 380 Баланса (форма N 1)” (письмо Минфина от 16.06.2007 г. N 31-34000-10-16/12455).
Напомним, что в пассиве Баланса есть раздел І “Собственный капитал”, где расположена та самая строка 380 с красноречивым названием “Итого по разделу І”.
Вместе с тем мы не можем не учитывать, что с нашим подходом не всегда будет готова согласиться “выходящая” сторона.
Если разница между справедливо-рыночной стоимостью “оборотки” и ее исторической стоимостью слишком велика, покидающий общество участник вполне закономерно может озаботиться проблемой адекватности расчета надлежащей к выплате ему суммы. Та же озабоченность может появиться в случае несовпадения представлений сторон о существенности отклонения первоначальной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости.(9)
Впрочем, эта озабоченность, скорее всего, не окажет должного воздействия на главбуха.
И если бухгалтерская оценка активов при расчете компенсации не оговорена в уставе общества, то обиженная сторона может обратиться в суд с ходатайством о проведении оценки. И тогда судья может вспомнить о п. 3.7 Рекомендаций президиума ВХС от 28.12.2007 г. N 04-5/14, где говорится следующее:
“3.7. Стоимость имущества общества, учитываемая при определении доли, стоимость которой надлежит к выплате выбывшему участнику, определяется как суммарная стоимость активов общества за вычетом его обязательств.
<...>
Хозяйственным судам при разрешении споров, связанных с определением и/или взысканием стоимости доли имущества, надлежащей к выплате выбывшему участнику, следует удовлетворять ходатайства стороны о проведении оценки имущества общества субъектом оценочной деятельности с целью определения стоимости такой доли”.
Допустим, по ходатайству “уходящего”(10) был привлечен оценщик, который оценил запасы предприятия выше их балансовой стоимости. После этого расчет был переделан и сумма обязательства общества перед выходящим участником увеличилась.(11)
Означает ли это, что главбух должен увеличить балансовую стоимость запасов?
Ни в коем случае!!!
Судебно-оценочные перипетии в части оценки запасов непосредственного влияния на баланс предприятия не имеют. От ценовых представлений судьи и/или оценщика требования П(С)БУ 9 “Запасы” не меняются.
А новая сумма обязательства, конечно, должна быть зафиксирована в пассиве баланса. Начисление такого обязательства будет отражено по дебету счета 40 (на номинал доли, приходящейся на выходящего участника)(12) и счета 44 (на остаточную сумму обязательства).
______________________
(1) Гражданский кодекс:
“Статья 148. Выход участника из общества с ограниченной ответственностью
1. Участник общества с ограниченной ответственностью имеет право выйти из общества, уведомив общество о своем выходе не позднее чем за три месяца до выхода, если иной срок не установлен уставом”.
(2) “Юридическая практика” N 14 от 01.04.2008 г., с. 12.
(3) Нам она, кстати, не нравится. Если исходить из аналогий с заявлением об увольнении, то срок, предусмотренный КЗоТ, носит предупредительный характер. Датой увольнения считается дата решения компетентного должностного лица.
(4) Пункт 3 П(С)БУ 1.
(5) Там же.
(6) “Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации” N 6/ 2008, с. 42.
(7) А если чистая стоимость реализации меньше исторической, то запасы будут отражены в балансе по уцененной стоимости.
(8) “Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации” N 6/ 2008, с. 42.
(9) Опыт подсказывает, что в случае, если отклонение бухоценок от рыночных реалий действительно значительно, то сторонам целесообразно достичь компромисса в оценках.
(10) И, наверное, за его счет (если суд не установит иное).
(11) Здесь, конечно, большое значение будет иметь то, кто именно является заказчиком оценки. Если оценку заказывает “обиженный”, то стоимость активов наверняка придется корректировать в сторону увеличения.
(12) Если вдруг сумма обязательства окажется меньше номинала доли участника, то 40-й счет уменьшится на сумму такого номинала, а разница увеличит нераспределенную прибыль.
“Бухгалтер” N 19, май (ІІІ) 2008 г.
Подписной индекс 74201