Изменение целевого назначения земельных участков
и валовые затраты; отражение в налоговом учете
сноса недвижимости на земельном участке
ВОПРОС 1: Наше предприятие занимается девелопментом: мы приобретаем земельные участки и используем их для реализации определенных инвестиционных проектов. Довольно часто мы вынуждены изменять целевое назначение приобретенных участков. Естественно, в этой связи мы несем расходы. Налоговики утверждают, что расходы на изменение целевого назначения не могут относиться на валовые затраты. Мол, нужно было сразу приобретать участок с правильным целевым назначением. Как аргументировано защитить свои валовые затраты?
2. Наше предприятие купило земельный участок вместе с объектом недвижимости. В налоговом учете такая операция отразилась по правилам п/п. 8.9.3 Закона О Прибыли. Поскольку объект ветхий и морально устарел, принято решение о его сносе. Каковы налоговые последствия?
ОТВЕТ 1: Честное слово, нам кажется, что или вам попались очень одаренные налоговики, или они над вами просто прикалываются.
Расходы, связанные с изменением целевого назначения земельного участка, совершенно однозначно необходимы для осуществления вашей хозяйственной деятельности*. Ведь подобное изменение четко увязывается с реализацией вашей коммерческой стратегии: осуществлением конкретных инвестиционных проектов. Данное обстоятельство может быть легко подтверждено соответствующей проектной документацией.
Стоит напомнить, что изменение установленного целевого назначения** - не ваша личная прихоть, а требование земельного законодательства (см. по этому поводу ст. 20 Земельного кодекса). Кстати, нарушение порядка установления и изменения целевого назначения грозит предприятию целым букетом неприятных последствий (см. ст. 21 ЗК).
Так что в данном случае действительно не прихоти ради...
Теперь - об аргументе “нужно было сразу приобретать участок с правильным целевым назначением”.
Судя по всему, налоговики слабо представляют себе особенности рынка земли и путают его, скажем, с рынком селедки. Это в супермаркете можно сразу выбрать селедку с желаемым видом заливки. С земельными участками все гораздо сложнее: часто приобретается не тот участок, который подходит по всем параметрам, а тот, который продается и в принципе более-менее подходит. Кроме того, расходы на приобретение участка и последующее изменение его целевого назначения вполне могут оказаться меньше, нежели расходы на покупку изначально правильно ориентированного участка. Все эти действия вполне логичны и легальны.
Следует также иметь в виду, что ничто не запрещает предприятию менять свои планы в отношении использования участка после его приобретения. Например, купили участок, предполагая построить на нем свечной заводик, а потом передумали и решили построить на нем рекреационный комплекс. Нормальные предпринимательские будни. Естественно, нужно изменять целевое назначение участка. И ничего. Пункт 1.32 Закона О Прибыли все это допускает. Ведь он признает хозяйственной любую деятельность лица, направленную на получение дохода в денежной, материальной либо нематериальной формах. Так что подобные расходы вполне хозяйственны.
Все вышеизложенные аргументы позволяют защитить право на включение таких расходов в состав валовых затрат на основании п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
2. Прежде всего напомним правила п/п. 8.9.3 Закона О Прибыли:
“В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе с землей, находящейся под таким объектом или являющейся предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным настоящей статьей для основных фондов группы 1”.
Формулировка, мягко говоря, не очень. Например, непонятно, можно ли считать, что к балансовой стоимости объекта недвижимости как объекта ОФ 1-й группы просто прибавляется стоимость земельного участка или речь идет о том, что объект недвижимости и земельный участок в таком случае для целей налогового учета вместе образуют единый объект основных фондов.
Первый вариант (которому мы симпатизируем) особых трудностей для налогоплательщика не создает. Налоговый учет в данном случае стандартен. Косвенную поддержку такому варианту оказывает ГНАУ. Например, в письме от 09.08.2007 г. N 15802/7/16-1517-01 рассматривается ситуация приобретения объекта недвижимости вместе с земельным участком; при этом ГНАУ делает вывод о том, что эта операция подпадает под действие п/п. 8.9.3 Закона О Прибыли, в то время как п/п. 8.9.1 не применяется. После чего в письме сообщается:
“То есть в будущем такая земля не может быть отчуждена как отдельный объект собственности, а в целях налогообложения считается, что ее стоимость включается в стоимость объекта недвижимости”,
Если же полагать, что верным является второй вариант, то возникает еще один вопрос: можно ли признать данный единый объект объектом группы 1? Напомним, Закон утверждает, что в таком случае применяются нормы амортизации для группы 1, но не дает нам указаний по поводу того, в какую группу зачислить сам объект. Конечно, логично предположить, что этот объект относится к группе 1, но неопределенность все-таки остается.
Теперь о налоговых последствиях ликвидации.
Если вы полагаете, что объект недвижимости и земельный участок вместе образуют единый объект основных фондов группы 1 или признаёте ОФ только объект недвижимости (со стоимостью, увеличенной на стоимость земельного участка), то вы должны пользоваться п/п. 8.4.8 “а” Закона О Прибыли. Напомним, что по Закону
“В случае ликвидации основных фондов по решению плательщика налога или если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:
а) увеличивает валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю”.
Иными словами, на основании п/п. 8.4.8 “а” вы должны списать всю стоимость объекта недвижимости и земельного участка на валовые затраты*** Ведь объект ОФ группы 1 (будь то единый объект основных фондов группы 1 или только объект недвижимости) ликвидирован!
Если же вы боитесь списать стоимость земельного участка на валовые затраты в связи со сносом здания, обращайтесь за консультацией в вашу ГНИ. Мы же альтернативного варианта в сегодняшней версии Закона О Прибыли просто не видим.
_________________________
* Если некие расходы необходимы при осуществлении некоторых видов деятельности, то ГНАУ без раздумий соглашается с отнесением их на валовые затраты (см., например, п. 2 письма ГНАУ ог 15.02.2008 г. N 2434/с/15-0314).
** Напомним, что согласно ст. 19 Земельного кодекса по целевому назначению земли делятся на:
“а) земли сельскохозяйственного назначения;
б) земли жилой и общественной застройки;
в) земли природно-заповедного и другого природоохранного назначения;
г) земли оздоровительного назначения;
ґ) земли рекреационного назначения;
д) земли историко-культурного назначения;
е) земли лесохозяйственного назначения;
є) земли водного фонда;
ж) земли промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и другого назначения”.
*** Кстати, в целях запутывания следов некоторые специалисты рекомендуют в договоре купли-продажи объекта недвижимости вместе с земельным участком их стоимости отдельно не выделять, а писать только их совокупную стоимость. Мол, выделить стоимость участка попросту невозможно.
“Бухгалтер” N 19, май (ІІІ) 2008 г.
Подписной индекс 74201