Изготовление обменных файлов для регистрации
договоров аренды земли: законодательные подробности;
кто их заказывает; налоговый учет
ВОПРОС: Наше предприятие заключило договоры аренды земли с физическими лицами - арендодателями и сдало документы на регистрацию. При этом выяснилось, что для регистрации необходимо изготовить обменные файлы. Для этого предприятие заключило договор на их изготовление и оплатило эти услуги. При проверке налоговики заявили, что такие расходы являются доходом физлиц-арендодателей и предприятие обязано было начислить и удержать с них НДФЛ.
Просим разъяснить:
1. Каким законодательным актом регулируются вопросы по изготовлению обменных файлов и кто по закону должен выступать заказчиком на их изготовление?
2. Обязано ли предприятие удерживать НДФЛ со стоимости изготовления обменных файлов?
ОТВЕТ: Вначале разберемся, что такое обменный файл.
Определение обменного файла содержится в документе под названием Временный порядок ведения государственного реестра земель (утвержден приказом Госкомзема от 02.07.2003г. N 174; далее - Порядок N 174):
“Обменный файл - файл обмена данными результатов землеустроительных работ в электронном виде”.
Если говорить общими словами, то обменный файл - это один из видов электронного документа*
В настоящее время в Украине действует автоматизированная система государственного земельного кадастра (далее - АС ГЗК) -
“информационная система, содержащая сведения о правовом режиме земель, государственной регистрации земельных участков, кадастровом зонировании, кадастровых съемках, бонитировке почв, экономической оценке земель, денежной оценке земельных участков, учете количества и качества земель”.
Статьей 202 Земельного кодекса установлено, что государственная регистрация земельных участков осуществляется в составе государственного реестра земель, который в свою очередь состоит из двух частей: книги записей регистрации государственных актов на право собственности на землю и на право постоянного пользования землей, договоров аренды земли и Поземельной книги, содержащей сведения о земельном участке.
Аналогичное, но уже более современное определение государственного реестра земель содержится в терминологическом п. 1.2 Порядка N 174, согласно которому государственный реестр земель состоит из книги записей регистрации государственных актов и Поземельной книги, содержащей сведения о земельном участке и формируемой с помощью АС ГЗК.
Чтобы понять порядок движения обменного файла, следует обратить внимание на некоторые определения, приведенные в п. 1.2 Порядка N174, а именно: исполнителя работ, книги записей регистрации государственных актов на право собственности на землю и на право постоянного пользования землей, договоров аренды земли, Поземельной книги, регистраторов государственного реестра земель, регистрационной карточки земельного участка.**
Пунктом 2.2 Порядка N 174 установлено, что регистратор осуществляет процедуру проверки и приема обменного файла, в том числе сравнение с технической документацией. В случае соответствия обменного файла сведениям, указанным в техдокументации, и требованиям к структуре, содержанию и формату обмена данными по результатам проверки и приема регистратором делается отметка на титульном листе технической документации о приеме обменного файла, после чего заполняется регистрационная карточка.
Итак, понятно, что обменный файл - это электронная версия технической документации, которая прошла соответствующую проверку и приемку регистратором, о чем и свидетельствует отметка на титульном листе техдокументации. А надлежащая проверка - приемка обменного файла - является, напомним, необходимым условием для заполнения регистрационной карточки.
Пунктом 2.3 Порядка N 174 предусмотрено, что заполненная регистрационная карточка вместе с техдокументацией передается исполнителям работ в территориальный орган земельных ресурсов для проведения государственной землеустроительной экспертизы, а сама экспертиза проводится только при наличии отметки о приеме обменного файла на титульном листе техдокументации.
После проведения госземэкспертизы техдокументация вместе с регистрационной карточкой и заключением госземэкспертизы передается в территориальный орган земельных ресурсов для подготовки соответствующих решений органов исполнительной власти, органов местного самоуправления относительно предоставления земельного участка в собственность или пользование.
Получается, что без изготовления обменного файла невозможно получить решение о передаче в аренду земельного участка, а значит, заполнить регистрационную карточку, зарегистрировать, в частности, договор аренды земли путем внесения записей регистрации в книгу регистрации и в конечном счете получить действительный договор аренды земли.
На необходимость госрегистрации подобных договоров указывают ст. 18 Закона “Об аренде земли”, в соответствии с которой договор аренды земли вступает в силу после его государственной регистрации, а также ч. 2 ст. 125 ЗК, гласящая:
“Право на аренду земельного участка возникает после заключения договора аренды и его государственной регистрации”.
Теперь о том, кто выступает заказчиком на изготовление обменных файлов.
Следует отметить, что ни Гражданский кодекс Украины, ни Закон “Об аренде земли” не регулируют этот вопрос. Поэтому если в договоре аренды не установлено, на какую из сторон возлагаются расходы на изготовление обменных файлов, то, по нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться разумным правилом, согласно которому оплачивать расходы по умолчанию должна та сторона, которая обращается за регистрацией договора аренды.
Ведь если бы по общему правилу расходы должна была нести другая сторона, то неизбежно возник бы вопрос о процедуре возмещения этих расходов (порядок и сроки представления документов и выплаты соответствующих сумм). Тем не менее законодательство ничего о такой процедуре не говорит. По-этому разумно предположить, что эти расходы при отсутствии специальной договоренности лягут бременем на сторону, которая обращается за госрегистрацией.
Согласно земельному законодательству вопрос о регистрации договора аренды поднимает арендатор. Этот вывод находит подтверждение в п/п. 9.4.1 Порядка N 174. Из него следует, что для получения договора аренды земли и осуществления его государственной регистрации представитель арендатора земельного участка - юридического лица предъявляет оператору (регистратору) по месту размещения земельного участка определенные в этом подпункте документы, в том числе и копию документа об оплате услуг за внесение записей в государственный реестр земель. Если же арендатором земельного участка является физическое лицо, то для получения договора аренды и осуществления его госрегистрации им также предъявляется копия документа об оплате указанных услуг.
А вот арендодатель земельного участка (юридическое или физическое лицо) для получения договора аренды тоже предоставляет соответствующие документы, удостоверяющие его “физическую” или “юридическую” личность, однако среди них не упоминается копия документа об оплате .“регистрационных” услуг. И это понятно: ведь он предоставляет документы только для получения своего экземпляра договора аренды, а не для его регистрации.
Итак, судя по Порядку N 174, регистрационные расходы, в том числе и связанные с изготовлением обменного файла, несет арендатор.
Можно ли апеллировать к разумности при решении юридических вопросов? Не только можно, но и нужно.
Как известно, при отсутствии нормы, регулирующей тот или иной вопрос, и невозможности использовать аналогию закона*** для регулирования гражданских отношений применению подлежит аналогия права. Суть этого вида аналогии состоит в том, что права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства.
В соответствии же со ст. 3 ГК общими началами гражданского законодательства являются, в частности, “справедливость, добросовестность и разумность”.
Поскольку в ситуации с возложением расходов на регистрацию договора аренды отсутствуют как нормы, регулирующие данные отношения, так и нормы, регулирующие сходные по содержанию отношения, нужно применять аналогию правя. А это возможно только при соблюдении требования разумности.
Таким образом, мы опять приходим к тому же выводу разумности возложения оплаты расходов по изготовлению обменных файлов на арендатора.
В принципе, это логично и с налоговой точки зрения. Действительно, эти расходы являются компенсацией стоимости услуг, которые приобретаются арендатором для дальнейшего использования земельного участка в его бездеятельности.
Выше мы уже пришли к выводу, что без изготовления обменных файлов зарегистрировать договор аренды земли невозможно. То есть эти расходы являются необходимыми для заключения договора аренды земли, ведь без них использование земельного участка на правах аренды невозможно. Посему это законные валовые затраты арендатора, вытекающие из норм п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли.
Что касается физических лиц - арендодателей, то мы считаем, что они не обязаны нести расходы, связанные с изготовлением обменных файлов в связи с регистрацией договора аренды.
Поэтому никакого НДФЛ у них не возникает. О налоге можно говорить только в том случае, если бы у физлица-арендодателя была обязанность нести такие расходы, но вместо него их взял на себя арендатор. Тогда действительно стоимость этих услуг являлась бы дополнительным благом и включалась бы в состав общего месячного налогооблагаемого дохода.
Другое дело - изготовление обменных файлов для регистрации государственного акта на право собственности на земельный участок. Если физлицо осуществляет, например, для себя такую регистрацию, то соответственно оно и оплачивает регистрационные услуги, втом числе и изготовление обменного файла как составляющую этой услуги.
Но к договорам аренды это не относится.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации указанные расходы не являются доходом физических лиц - арендодателей, в связи с чем у предприятия-арендатора нет обязанностей налогового агента, то есть арендатор не должен начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет.
Для тех арендаторов, которые не хотят доказывать налоговикам валовозатратность “обменно-файловых” расходов и углубляться в юридические дебри, советуем письменно оговорить, что такие расходы берет на себя арендатор.
____________________________
* Напомним, что в соответствии со ст. 5 Закона от 22.05.2003 г. N 851-IV “Об электронных документах и электронном документообороте” электронный документ - это
“документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа”.
**Исполнитель работ - субъект хозяйствования, имеющий лицензию на осуществление хозяйственной деятельности по проведению землеустроительных работ,
<...>
Книга записей регистрации государственных актов на право собственности на землю и на право постоянного пользования землей, договоров аренды земли (далее - книга регистрации) - это документ строгого учета, являющийся составной частью государственного реестра земель и содержащий сведения о зарегистрированных государственных актах на право собственности на земельный участок, на право постоянного пользования земельным участком и договорах аренды (субаренды) земли с указанием кадастровых номеров земельных участков.
<...>
Поземельная книга - это документ, являющийся составной частью государственного реестра
земель и содержащий сведения о земельном участке, в том числе кадастровый план, сведения о государственном акте ка право собственности на землю, государственном акте на право постоянного пользования землей, договоре аренды земли и собственнике, пользователе, арендаторе (субарендаторе) земельного участка и формируемый при помощи АС ГЗК.
Регистраторы государственного реестра земель (далее - регистраторы) - структурные подразделения Центра ГЗК, которые имеют доступ и вносят сведения в базу данных АС ГЗК, ведут Поземельную книгу, осуществляют выдачу и регистрацию государственных актов на право собственности на земельный участок и на право постоянного пользований земельным участком, договоров аренды (субаренды) земли, а также ведут книгу регистрации.
Регистрационная карточка земельного участка (далее - регистрационная карточка) - это документ, являющийся составной частью Поземельной книги и содержащий сведения, вносимые в базу данных АС ГЗК”.
*** Напомним, что аналогия закона (ч. 1 ст. 8 ГК) выражается, в частности, втом, что к соответствующим договорным отношениям, поскольку это не противоречит их существу, применяются нормы, регулирующие сходные по содержанию гражданские отношения.
“Бухгалтер” N 19, май (ІІІ) 2008 г.
Подписной индекс 74201