Нюанси визначення валових витрат за імпортними операціями

Порядок визначення валових витрат при імпорті є одним з найбільш проблемних питань оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті. Датою збільшення валових витрат згідно з пп. 11.2.3 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товарів. Однак пп. 7.3.2 ст. 7, що передбачає визначення валових витрат при оплаті імпортних товарів, дозволяє це зробити лише після витрати валюти. Тому у разі надходження імпортованих товарів без передоплати валові витрати можна визначити лише шляхом, зазначеним у Листі № 1557/7/15-1117. Але з цього Листа явно не випливає, що такий підхід необхідно використовувати лише у разі коли першою подією є надходження товару. У результаті податкові інспектори найчастіше наполягали на “повальному” застосуванні курсу НБУдля визначення валових витрат, незалежно від послідовності подій, передбачених п. 11.2 Закону про оподаткування прибутку (Лист № 771/10/31-106).

Порядок відображення у податковому обліку імпортних операцій супроводжується, як правило, розрахунками в іноземній валюті, які мають деякі особливості порівняно з розрахунками в національній валюті. Головна особливість полягає втім, що практично ніколи не збігаються у часі дата збільшення валових витрат (ВВ) при імпорті товарів (послуг) з тією датою, на яку відома балансова вартість іноземної валюти. Різні випадки, з якими можуть зіткнутися платники податку при розрахунку такої балансової вартості валюти, визначені у підпунктах 7.3.1, 7.3.4 і 7.3.6 Закону про оподаткування прибутку.

Визначення події, що надає право на ВВ за
імпортними операціями

Однак виявляється, що при визначенні моменту відображення валових витрат за імпортними операціями дата визначення балансової вартості іноземної валюти у податковому обліку не має значення. Річ в тім, що у Законі про оподаткування прибутку з 2003 р. діє норма, яка регулює особливість визначення дати збільшення ВВ платника податку при здійсненні операцій з нерезидентами.

У податковому обліку датою збільшення ВВ при імпорті товарів та послуг від нерезидентів є дата оприбуткування платником податку товарів (а також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової) (пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку).

Внесення Законом № 349 змін до дати виникнення ВВ при здійсненні операцій з нерезидентами з оприбуткування товарів (робіт, послуг) збільшило податкову проблему, пов'язану з визначенням величини ВВ по товару (роботі, послузі), що імпортується, коли отримання товару (виконання, робіт або надання послуг) передує його оплаті. На перший погляд, у підприємств не повинно виникати проблем з віднесенням вартості отриманих товарів до ВВ, але у зв'язку з тим, що підприємство не оплатило товар, що імпортується, у нього й немає балансової вартості іноземної валюти, яка є основним чинником при визначенні величини ВВ.

У підсумку складається дещо незвичайна ситуація: якщо першою подією є перерахування передоплати за імпортним контрактом, балансова вартість перерахованої валюти, у сумі, яку треба віднести до ВВ, уже відома, але права на відображення цих валових витрат немає до моменту оприбуткування товару (отримання робіт, послуг).

У той же час, коли першою подією є оприбуткування товару, виникає недоладність: право на ВВ вже існує, однак балансова вартість іноземної валюти, якою такий товар буде згодом оплачений, у цей момент ще не відома.

Таким чином, у разі передоплати товарів (робіт, послуг) платнику податку на прибуток залишається лише дочекатися оприбуткування товарів, що імпортуються, і відобразити ВВ у сумі, що дорівнює балансовій вартості перерахованої валюти.

Якщо ж першою подією є оприбуткування товарів (робіт, послуг), то до складу ВВ необхідно віднести вартість імпортних товарів (робіт, послуг), узяту з регістрів бухгалтерського обліку, тобто фактично розраховану із застосуванням курсу НБУ, який діяв на момент митного оформлення товару (або підписання відповідного акта). Потім, при перерахуванні коштів в оплату за отримані товари (роботи, послуги), знаючи балансову вартість оплаченої постачальнику валюти, нескладно розрахувати різницю між цією балансовою вартістю та сумою, попередньо віднесеною до складу ВВ підприємства. На отриману різницю залежно від знака треба в той чи інший бік відкоригувати раніше відображені ВВ.

Таке коригування не порушує норм пп. 7.3.2 Закону про оподаткування прибутку, який забороняє перерахунок ВВ у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду. Навіть якщо такий обмінний курс дійсно змінився, таке коригування здійснюється не у зв'язку з цим, а тому що стала достовірно відома величина, що впливає на розмір ВВ, яку дотепер виходячи з норм зазначеного Закону визначити було неможливо.

Однак, такий підхід, який повністю відповідає вимогам Закону про оподаткування прибутку, не розділяють податкові органи.

ДПАУ пропонує взагалі не коригувати ВВ у тому випадку коли першою подією є отримання імпортного товару (про це свідчать її численні роз'яснення: листи № 1557/7/15-1117 та № 7497/6/15-2315). При цьому ВВ, на думку ДПАУ, повинні визначатися за курсом НБУ на дату оприбуткування імпортного товару (оформлення акта на роботи або послуги), оскільки ВВ підлягають відображенню саме за цією подією.

Утім, судова практика підтверджує помилковість висновків податківців (Постанова № 2/273, Рішення № 25/450). У цих судових рішеннях справедливо зазначається, що валові витрати не повинні залежати від умов оплати (передоплата, відстрочення платежу тощо), а їх розрахунок на підставі курсу НБУ може бути лише попереднім.

Це питання й дотепер залишається неурегульованим, тому кожний платник податку повинен сам обирати, як йому діяти з ВВ у разі коли спочатку отримує товари, що імпортуються, а потім їх оплачує.

Як усе це відобразити у
податковому обліку і за
допомогою яких регістрів?

Спочатку на числовому прикладі розглянемо порядок відображення імпортної операції у бухгалтерському і податковому обліку зі звичайною закордонною компанією.

Приклад 1. Відповідно до умов контракту, при придбанні імпортного товару підприємством було сплачено аванс у сумі Є 5000 за курсом НБУ 7,35 грн/1Є (курс покупки валюти 7,45 грн/1Є при курсі НБУ 7,40 грн/1Є). Товар отримано на суму Є 5500. Курс НБУ на дату митного оформлення вантажу - 7,25 грн/1Є. Вартість сплачених митних зборів і платежів - 4000 грн.

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 1.

Імпорт з офшорних зон (компаній)

Податковий облік імпорту товарів, робіт, послуг має свої особливості, якщо оплата провадиться на користь нерезидентів, розташованих в офшорних зонах, або здійснюється через них чи надходить на їх банківські рахунки.

Офшорні компанії- це компанії, зареєстровані в юрисдикціях з низьким рівнем оподаткування або звільненням від оподаткування за умови здійснення незначної плати. Відсутність оподаткування або його низький рівень приваблюють комерційні структури, а також фізичних осіб створювати власні підприємства, товариства, банки та страхові компанії в офшорних зонах.

Офшорними зонами (юрисдикціями) називають країни або відокремлені території єдиних держав, де на державному рівні для певного типу компаній, власниками яких є іноземці, встановлені значні пільги в оподаткуванні, знижені або скасовані вимоги до бухгалтерського обліку та аудита, повністю або частково зняті митні та торгові обмеження.

Згідно з п.18.3 ст.18 Закону про оподаткування прибутку, “у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платника податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг)”. Тобто імпортер має право включати до ВВ тільки 85% вартості отриманого з офшорних зон товару (робіт, послуг).

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення імпортної операції у бухгалтерському і податковому обліку по офшорній компанії (табл.2).

Приклад 2. Підприємством отримано товар від офшорної компанії на суму Є 10 000. Курс на дату митного оформлення вантажу - 7,60 грн/1Є. Балансова вартість валюти - Є 10 000/78 000 грн. Курс НБУ на дату погашення заборгованості 7,90 грн/1Є. Вартість сплачених митних зборів і платежів - 8000 грн.

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 2.

Операції з придбання товарів, робіт і послуг ведуться у платника податку на субрахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”,та субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”. Таблицю отриманих товарів (робіт, послуг) можна створити за допомогою даних за Відомістю 3.2 та 3.3 (додатки до журналу 3) доповнивши їх трьома колонками для податкового обліку:

1) витрати усього;

2) у тому числі ПДВ;

3) валові витрати (витрати мінус ПДВ).

Також зверніть увагу, що 85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів, відображаються не в рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток, а в рядку 04.11 і розшифровуються у додатку РЗ до річної Декларації з податку на прибуток.

Відрахування до Пенсійного фонду та комісійні витрати з придбання валюти можна відносити до складу ВВ по роздруківках дебету рахунка 92 “Адміністративні витрати” або безпосередньо з головної книги.

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон № 349 - Закон України від 24.12.2002 p. № 349-IV “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”

Постанова № 2/273 - Постанова Вищого господарського суду від 30.06.2005 р. № 2/273 “Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення”

Рішення № 25/450 - Рішення Господарського суду м. Києва від 25.11.2004 р. № 25/450 “Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення”

Лист № 1557/7/15-1117 -Лист ДПАУ від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-1117 “Щодо питань оподаткування [стосовно обліку вартості іноземної валюти]”

Лист № 7497/6/15-2315 - Лист ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 “Про розгляд листа [у відповідь на лист Європейської Бізнес Асоціації щодо окремих питань з оподаткування на додану вартість]”

Лист №771/10/31-106 - Лист ДПА в м. Києві від 03.10.2006р. № 771/10/31-106 “Про порядок розрахунку показника середньозваженої балансової вартості іноземної валюти”

“Консультант бухгалтера” № 20 (456) 19 травня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей