Методы борьбы с обычными ценами при экспорте
Продолжая ренее затронутую нами тему применения обычных цен в отношении операций с нерезидентами, рассмотрим вопрос читателей касательно гораздо чаще встречающейся, даже, пожалуй, общей для внешэкономдеятелей, ситуации.
ВОПРОС: У нас большие проблемы с налоговиками из-за обычных цен на продукцию собственного производства, отправляемую на экспорт. Дело в том, что мы реализуем продукцию как на украинском рынке, так и на экспорт, причем цены на эту продукцию в зависимости от отношений с покупателем и условий поставки могут значительно отличаться (к тому же в экспортные цены не включается НДС). В связи с этим у нас регулярно возникают конфликты с проверяющими (поскольку цены на внутреннем рынке, как правило, выше экспортных). Но доказать, что контрактные цены на экспортируемую продукцию следует признать обычными, удается далеко не всегда, поэтому наше предприятие периодически несет убытки, связанные с доплатой налога на прибыль и уплатой санкций согласно актам налоговиков.
Если не заниматься постоянными судебными тяжбами, то отстоять “обычность” экспортных цен - дело практически бесперспективное, поскольку аргументы относительно учета внешнеэкономической ценовой специфики и т. п., как правило, налоговиками во внимание не принимаются.
Просим вас подсказать, как нам лучше разрешить данную проблему? Какие можно привести более убедительные доказательства “обычности” цен, применяемых в экспортных поставках?
А может быть, вам известны нетрадиционные пути решения проблемы обычных цен в подобной ситуации и эффективные методы борьбы с таким произволом?
ОТВЕТ: Подобные “обычноценовые” проблемы у плательщиков (в том числе и в “экспортных” ситуациях) далеко не новы. Однако, поскольку проблемы эти и по сей день достаточно распространены, кое-что читателям напомним.
Тут же отметим, что все изложенное ниже (при соответствующем преломлении) будет вполне актуальным не только для экспортных, но и для импортных ситуаций при разрешении проблем, связанных с (не)применением обычных цен.
1
Что касается путей доказательства “обычности” экспортных цен, то здесь аргументов и приемов хватает. Мы посвятили немало публикаций вопросам доказывания плательщиками “обычности” цен на поставляемые ими товары (работы, услуги).
В то же время, как вы заметили, налоговики могут не прислушиваться ни к каким вашим аргументам и, как водится, продолжать (судя по всему, незаконно) “малевать” в актах доначисления по налогу на прибыль. Поэтому на доказательствах “обычности” подробно останавливаться не будем (и так уж “пропето” об этом немало), а остановимся на способах ухода от обычных цен вообще.
2
Итак, об известных нам законных путях ухода от обычных цен.
2.1. Первое, о чем хотелось бы напомнить: в принципе, вы можете попытаться доказать налоговикам, что норма п/п. 7.4.3 под “лицами, не являющимися плательщиками налога, установленного статьей 10” Закона О Прибыли, вообще не подразумевает нерезидентов (и что под действие п/п. 7.4.1 и 7.4.2 подпадают лишь те нерезиденты, которые являются связанными лицами по отношению к плательщикам налога на прибыль).
Однако такое доказывание, скорее всего, придется осуществлять через суд, поэтому подробно обсудите его перспективы с хорошим юристом (а также с судьей), если решите пойти по этому тернистому пути. А в свете буквального прочтения Закона плюс наличие письма ГНАУ от 14.09.2005 г. N 18349/7/15-1317, изданного “во исполнение поручения Кабинета Министров Украины от 26.08.2005 г. N 1011-ск/96”*, судебный путь представляется нам весьма непростым.
Мы уже писали раньше, что фискальные выводы по этому поводу прозвучали от ГНАУ впервые в консультации “Вестника налоговой службы Украины” N 30/2002, а затем (через три года) - в упомянутом письме ГНАУ от 14.09.2005г. Поэтому в качестве дополнительного аргумента для судьи можно заметить, что специального обобщающего налогового разъяснения на этот счет ГНАУ не издавала, а также что на протяжении шести лет (1997-2002) действия практически неизмененной (и по сей день!) нормы п/п. 7.4.3 она трактовалась иначе и обычные цены при налоговом учете операций с “несвязанными” нерезидентами никто не применял (при этом можно напомнить судье правило о конфликте интересов из п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...”)!
На наш взгляд, однако, шансы на успех в суде в данном случае не очень велики (а в конкретно вашей ситуации/обстановке, как мы уже сказали, оценивайте их сами).
2.2. Теперь отметим, что, на наш взгляд, более эффективный (и вполне законный) способ избегания проблем с обычными ценами - это изменение схемы работы путем вставки между вами и нерезидентами-покупателями юрлица-“прокладки”, но обязательно - в виде стандартного плательщика налога на прибыль. (Этот способ фактически является разновидностью способа обхода обычных цен, о котором шла речь (правда, для целей НДС) раньше. Теперь мы “модифицируем” его именно для целей налога на прибыль, “выведя” пару разновидностей.)
То есть в данной ситуации (когда вы отгружаете на экспорт продукцию собственного производства) между вами и нерезидентом можно вставить предприятие, тоже являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. Но при этом (в зависимости от применяемой схемы) между вашим предприятием и “прокладкой” может быть как прямой договор купли-продажи на закупку ею вашей продукции - во исполнение договора комиссии на покупку, заключенного этой “прокладкой” (в качестве комиссионера) с нерезидентом-комитентом (вар. 1), так и посреднический договор, например комиссии на продажу этой продукции - с последующим прямым контрактом “прокладки” с нерезидентом-покупателем (вар. 2).
Со схемами варианта 1 и варианта 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Причем в данной ситуации более благоприятным, на наш взгляд, является вариант 1, при котором между нерезидентом и предприятием-“прокладкой” заключается договор комиссии на покупку, именно исполняя который, “прокладка” (комиссионер) и заключит от своего собственного имени с вашим предприятием обычный-рядовой договор купли-продажи продукции, которая интересует нерезидента-покупателя (теперь уже - комитента).
При этом “прокладке”-комиссионеру желательно рассчитываться с вами за продукцию (до или после ее поставки) за счет средств нерезидента (скорее всего, поскольку комиссионер для вас - “свой”, так оно и будет), хотя мы не видим ничего незаконного, даже если комиссионер закупит продукцию сначала за счет собственных средств, а затем нерезидент ему их компенсирует.
Таким образом, у вас будет прямая продажа (правда, облагаемая 20%-ным НДС) непосредственно плательщику налога на прибыль на общих основаниях, выступающему в договоре с вами покупателем от собственного имени. Так что - никаких нерезидентов и обычных цен.
Во 2-м варианте - при заключении вами с “прокладкой” договора комиссии на продажу, в котором она выступит посредником (комиссионером) и от своего имени заключит контракт на поставку продукции с нерезидентом,- проблема “ценообычности” тоже может быть решена, хотя и не настолько гарантированно, как при осуществлении 1-го варианта (правда, у продавца-комитета останется нулевая ставка по НДС - см. п/п. 7.7.9 Закона об НДС).
В этом варианте при возникновении проблем можно:
а) утверждать, что продажу непосредственно от своего имени осуществляет комиссионер, а потому нормы п/п. 7.4.3 (7.4.1) в данной ситуации к вам (комитенту) неприменимы;
б) заявить инспектору нечто вроде “не можем знать, кому этот гадкий комиссионер втюхивает нашу продукцию,- сделки он осуществляет от своего имени, а в его отчете указание покупателей продукции не предусмотрено, и вааще - на нашу просьбу выдать имена покупателей он заявил, что это - его коммерческая тайна”.
Правда, в связи с тем что п/п. 7.7.9 Закона об НДС, как мы уже отметили, “наградил” при “продажной” комиссии с поставкой на экспорт нулевой ставкой по НДС именно комитента, налоговикам несложно будет доказать, что ваша продукция уплыла в направлении нерезидента, с возможно вытекающими из этого проблемами “прибыльной обычности”.
Поэтому 1-й вариант, который наверняка отвязывает вас от субъекта, порождающего обычно-ценовые проблемы (в данном случае - нерезидента), нам представляется все же более приемлемым.
Однако определенные сопутствующие проблемы могут возникнуть и при воплощении варианта 1.
Во-первых, экспорт (вывоз) продукции при этом (собственно, как и при варианте 2 - с комиссией на продажу) должен будет осуществлять уже непосредственно комиссионер. Поэтому, если экспорт такой продукции требует каких-либо спецразрешений (лицензий, квот etc), то это может в определенной степени осложнить реализацию такой схемы работы (не говоря уже о том, что ему придется самостоятельно работать с таможней и прочая).
Во-вторых, в лице посредника появляется дополнительное “НДСное звено”: поскольку бывший экспортер таковой свой статус теряет, у него продукция (в отличие от варианта с комиссией на продажу) обложится рядовыми “внутренними” двадцатью процентами, а право на нулевую ставку должно теперь “автоматически” перекочевать к комиссионеру. Последний же, специально акцентируем на этом ваше внимание, подпадает под обложение НДС по норме третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС, в связи с которым по совокупности с п. 6.2 у него и возникнет право на нулевую ставку.
В то же время, пока он не рассчитается с вами (то есть с продавцом), даже получив от вас налоговую накладную (которую при постоплате вы выпишете уже по дате отгрузки посреднику товара), он (согласно п. 4.7) не сможет отразить у себя по этой продукции налоговый кредит**.
И хотя у посредника будет по экспортной отгрузке нулевая ставка, однако у бывшего экспортера (продавца) теперь вместо былого “экспортного нуля” появятся лишние 20% НДС.
Это нарушит привычный НДСный “ход карты” у обеих сторон. Бывший экспортер озадачится проблемой перекрытия этого “нового” 20%-го НДСа (плюс проблема с обычными ценами для НДС, если продажная цена будет меньше обычной более чем на 20%,- п. 4.1 Закона), а вновь появившийся экспортер может столкнуться с проблемой бюджетного возмещения*** (из-за создавшегося у него “экспортного перекоса”).
К тому же, если речь идет об уже сложившихся отношениях “резидент-поставщик - нерезидент-покупатель”, то нужно будет как-то убедить этого нерезидента вступить в договорные отношения с новым лицом (“прокладкой”), да еще и не по прямому (купле-продажному), а по посредническому (комиссионному) контракту на закупку. Даже при неизменности цен на поставляемое (с учетом, естественно, расходов нерезидента еще и на уплату комиссионного вознаграждения) это может быть и не так легко.
В принципе, все эти проблемы по жизни плательщиками вполне могут быть отрегулированы, но их необходимо иметь в виду при выстраивании данной схемы.
В заключение напомним, что подобные схемы можно организовать (как мы уже указали) и для импорта, когда обычные цены импортируемого явно ниже контрактных, а также для ряда других (не только “нерезидентских”) ситуаций, при которых Закон требует применения обычных цен (операции со связанными лицами, ФОПами или простыми физлицами и т. д.).
В общем, успешного вам посредничества и не“обычности”!
__________________________________ * Приведем соответствующий фрагмент данного письма:
“при осуществлении плательщиком налогов операций с нерезидентами, в том числе зарегистрированными в офшорных зонах, определение базы налогообложения осуществляется на основании договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи, или не выше обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такого оприходования (фактического получения), с учетом ограничений, установленных пунктом 18.3 Закона [О Прибыли]”.
** Не забудьте и о посредническом вознаграждении, которое должен уплатить нерезидент. Поскольку посредническая услуга предоставляется на территории Украины, оно должно обложиться по ставке 20%.
*** Точнее - невозмещения.
“Бухгалтер” N 19, май (ІІІ) 2008 г.
Подписной индекс 74201