Комментарий к Приказу ГНАУ
от 18.04.2008 г. № 266 “Об организации
взаимодействия органов государственной налоговой службы
при обработке расшифровок налоговых обязательств
и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость
в разрезе контрагентов”
(извлечение)
В связи с появлением новых форм НДСной отчетности ГНАУ разработала Примерный порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по НДС в разрезе контрагентов (далее - Порядок). Порядок не прошел регистрации в Минюсте: очевидно, в ГНАУ считают, что он является внутриведомственным документом, не затрагивающим интересы налогоплательщиков. Однако даже поверхностное знакомство с ним показывает, что это не так.
Для работников налоговых органов устанавливаются процедуры приема, обработки и камеральной проверки налоговой отчетности по НДС, проведения документальных невыездных и внеплановых выездных проверок, порядок действий налоговой милиции и юридических подразделений ГНИ.
Начнем с камеральной проверки декларации, процедура которой описана в приложении 3 к Порядку. Ничего принципиально нового в ней нет. Например, все так же при ее проведении будут сверяться показатели деклараций по НДС с показателями деклараций по налогу на прибыль предприятия за соответствующие отчетные периоды. При этом проверяющими должны учитываться различия в требованиях Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” и Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. На практике это, скорее всего, сведется к тому, что у налогоплательщиков будут требовать пояснений о причинах расхождений, а также копии соответствующих документов.
Параллельно в рамках автоматизированного контроля будет осуществляться проверка и сопставление данных налоговой отчетности по НДС с информацией из других источников, а именно: данные из колонки 2 раздела II расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов, колонки 3 расчета корректировки сумм НДС будут сопоставляться с информацией из Реестра плательщиков НДС.
Так же автоматизированно будет сопоставляться информация налоговой отчетности по НДС, направленная по итогам обработки приложения 5 к декларации по НДС в центральную базу данных налоговой отчетности в разрезе контрагентов. Выявлять будут плательщиков НДС, которыми занижена сумма налоговых обязательств или завышена сумма налогового кредита. По итогам такого сопоставления данных плательщики НДС распределяются на следующие категории:
- нулевая категория: расхождений при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов (расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита контрагентов, расчетов корректировки сумм НДС контрагентов) не выявлено. Задекларированный налоговый кредит отражен в налоговых обязательствах контрагентов с учетом допустимого уровня расхождений;
- первая категория: выявлены расхождения при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, вследствие которых задекларированный налоговый кредит меньше, чем налоговые обязательства контрагента;
- вторая категория: выявлены расхождения при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, вследствие которых задекларированы налоговые обязательства меньше, чем налоговый кредит контрагента, в том числе включена в налоговый кредит сумма НДС на основании документов, выписанных субъектом хозяйствования, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, или плательщиком НДС, не сдающим НДСную отчетность.
Далее в отношении налогоплательщиков будут осуществляться контрольные мероприятия: в первую очередь - по налогоплательщикам второй категории; во вторую - нулевой и первой категорий с отрицательным значением НДС; в третью - по остальным плательщикам нулевой и первой категорий.
Немалый интерес в Порядке представляет раздел IV “Документальная невыездная проверка”. В ходе такой проверки ГНАУ предписывает налоговикам изучать:
- декларации по НДС и уточняющие расчеты налоговых обязательств по НДС;
- реестры полученных и выданных налоговых накладных;
- финансово-хозяйственные документы, подтверждающие уплату денежных средств по совершенным сделкам (платежные поручения, выписки банковских учреждений, приходные и расходные кассовые ордера, чеки РРО и т. п.);
- финансово-хозяйственные документы на передачу товаров, выполнение работ и предоставление услуг по совершенным сделкам (товарно-транспортные накладные, налоговые накладные, счета-фактуры, доверенности на получение товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ и предоставленных услуг), а также документы на собственные производственные мощности, трудовые ресурсы, складские помещения, договоры аренды;
- хозяйственные договоры, заключенные плательщиком НДС с контрагентом, во взаимоотношениях с которым выявлены расхождения;
- платежные поручения на перечисление сумм НДС в бюджет.
Возникает резонный вопрос: откуда же налоговики возьмут все эти документы во время невыездной проверки? Обратимся к требованиям п. 4.3–4.6 Порядка. Если в ходе проверки установлен факт включения плательщиком сумм НДС в налоговый кредит на основании документов, выписанных субъектами хозяйствования, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС или у которых аннулировано свидетельство о регистрации плательщика НДС (в том числе освобожденными от уплаты НДС по решению суда), такому плательщику НДС направляется запрос в письменной форме о предоставлении объяснения с документальным подтверждением его правоотношений с контрагентом.
Прямых правовых оснований для направления подобного запроса нет ни в Законе Украины “О государственной налоговой службе в Украине”, ни в других законодательных актах. Но это не так уж важно - ведь в случае неполучения нужных документов в течение 15 дней с момента направления запроса перечень не ответивших плательщиков передается в подразделение налоговой милиции вместе с информацией о принятых мерах (телефонных звонках, направленных запросах и т. п.) для принятия мер, предусмотренных пунктом 6.2 раздела VI Порядка: установления местонахождения, опроса учредителей и должностных лиц, выявления активов и других действий, направленных на установление признаков фиктивности. В случае получения не всех запрошенных документов материалы передаются:
- в подразделение налогового контроля - для проведения выездной проверки;
- в подразделение налоговой милиции - для оперативного сопровождения такой проверки.
На этом месте остановимся подробнее. Статьей 11-1 Закона о госналогслужбе запрещено участие работников налоговой милиции в плановых и внеплановых выездных проверках, проводимых органами госналогслужбы, если проверки не связаны с ведением находящихся у них в производстве оперативно-розыскных или уголовных дел, возбужденных в отношении таких налогоплательщиков (их должностных лиц).
Нельзя сказать, чтобы составители Порядка не знали об этой норме: в пунктах 6.6 и 6.7 Порядка упоминается, что работники налоговой милиции участвуют в выездных проверках, связанных с ведением оперативно-розыскных или уголовных дел. Однако пунктом 6.1 того же Порядка установлено, что налоговая милиция на всех этапах проверки осуществляет оперативную проработку информации о плательщиках НДС второй категории и плательщиках, заявивших НДС к возмещению, в порядке, установленном действующими законодательными и нормативно-правовыми актами.
Не означает ли это, что на каждого налогоплательщика, отнесенного ко второй категории, будет заводиться оперативно-розыскное дело? Скорее всего, нет, хотя пугать этим могут.
В ходе всех видов проверок налогоплательщиков второй категории, особенно внеплановых выездных, будут также собираться доказательства недействительности (ничтожности) их сделок. В данном случае для внеплановых выездных проверок подходящие основания имеются в п. 1 и 3 ст. 11-1 Закона о госналогслужбе:
- в результате проверок других налогоплательщиков выявлены факты, свидетельствующие о нарушении данным налогоплательщиком налогового и валютного законодательства, если он не предоставит объяснения (с документальным подтверждением) на обязательный письменный запрос налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;
- выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, если налогоплательщик в тот же срок не предоставит на запрос объяснения и их документальные подтверждения.
И в том, и в другом случае направление запроса является обязательным. Обратите на это внимание.
В качестве доказательств недействительности (ничтожности) сделок ГНАУ рассматривает:
- невозможность фактического осуществления плательщиком НДС хозяйственных операций с учетом времени проведения операций, местонахождения имущества, отдаленности контрагентов друг от друга или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или предоставления услуг;
- ведение налогового учета только тех операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности необходимо учитывать и другие хозоперации;
- осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком НДС в документах учета;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной, экономической деятельности: управленческого или технического персонала, основных фондов, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- другую информацию, доказывающую, что данные документов учета (налоговых накладных) не соответствуют действительности.
Под налоговой выгодой ГНАУ понимает бестоварность операции, осуществление хозяйственных операций с целью получения возмещения НДС, освобождение от налогообложения, уменьшение базы и ставки налогообложения, получение права на зачет и т. п., при условии что такая налоговая выгода возникает вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Если проверкой будет установлено, что налогоплательщик-поставщик отсутствует по указанным в регистрационных документах адресам, находится в процессе банкротства (доведен до банкротства), прекратился как юридическое лицо (признаны недействительными учредительные, регистрационные документы) либо если в отношении должностных лиц субъекта хозяйствования (или по факту совершения преступления) возбуждены уголовные дела, то в акте внеплановой выездной проверки указывается, что договор противоречит интересам государства и общества и является ничтожным.
Копия акта направляется в подразделение налоговой милиции, а юридическое подразделение ГНИ обращается в суд с целью взыскания в доход государства всего полученного сторонами по договору в сроки, предусмотренные статьей 250 Хозяйственного кодекса Украины (то есть в пределах года с момента совершения сделки), на основании ст. 208 ХК.
Последствия, как видите, ожидаются очень и очень серьезные. Но и это еще не все. При выявлении ничтожного, по мнению налоговой, договора, выясняется дальнейшая судьба товара, приобретенного по указанному договору (использование его получателем в хозяйственной деятельности) и устанавливается следующий покупатель указанного товара. Информация о ничтожности договора направляется в орган ГНС, где учитывается следующий владелец, с целью выяснения оснований для признания договора, заключенного между второй парой контрагентов, ничтожным и, соответственно, уменьшения суммы налогового кредита.
Такие действия совершаются далее по всей цепочке движения товара вплоть до плательщика НДС, имеющего достаточно активов для уплаты налоговых обязательств. Бесподобно, не правда ли? Кстати, мы подозреваем, что выявление налогоплательщика, имеющего достаточно активов для уплаты налоговых обязательств, не остановит следования по цепочке до конечного потребителя - неплательщика НДС.
Обратите внимание, что налоговиков даже не интересует решение суда по поводу ничтожности той или иной сделки. Они считают вполне достаточными выводы инспектора.
Мы остановились на самых, на наш взгляд, неприятных для налогоплательщиков моментах Порядка. Как видите, в наиболее невыгодном положении оказываются налогоплательщики, отнесенные ко второй категории. К сожалению, в их число может попасть кто угодно, даже тот, кто совершенно уверен в нефиктивности своих контрагентов. Достаточно лишь, чтобы данные его приложения 5 к декларации по НДС расходились с соответствующими данными его контрагента. А это может быть обусловлено банальными ошибками как бухгалтерии предприятия-контрагента, так и инспектора, переносящего сведения из приложения 5 в базу данных налоговой службы.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 22/2008 (№ 282), от 31.05.2008 г.