Комментарий к Письму ГНАУ
от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18
Это письмо производит странное впечатление. ГНАУ решила разъяснить, каким образом она понимает термин “отгрузка товаров”, употребленный в п/п. 11.3.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” и в п/п. 7.3.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. Напомним, что в указанных подпунктах установлены правила, по которым определяются даты возникновения налоговых обязательств по НДС и валовых доходов при осуществлении операций по продаже товаров.
Итак, по мнению ГНАУ, возникновение налоговых обязательств и валовых доходов не зависит от момента перехода права собственности на поставляемый товар. “Отгрузка товаров”, дескать, вовсе не связана с переходом права собственности, а представляет собой начало процесса физического перемещения товара из места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.
Следовательно, при осуществлении операций по продаже товаров, оплата которых еще не состоялась, датой возникновения налоговых обязательств по НДС, а также датой увеличения валовых доходов считается дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика непосредственно покупателю или транспортной организации. Подтверждается такая дата документами на перевозку (перемещение, пересылку) товаров, которые оформляются в соответствии со ст. 307 Хозяйственного кодекса, то есть: при перевозках грузов железнодорожным и речным транспортом - накладной, при автоперевозках - товарно-транспортной накладной, при морских перевозках - коносаментом.
Авторы письма приводят определение термина “поставка товаров” из п. 1.4 Закона об НДС (которое, в общем-то, аналогично определению термина “продажа товаров” из п. 1.31 Закона о прибыли). На наш взгляд, ключевой пункт в этом определении - факт перехода права собственности. Но налоговики основной акцент делают не на нем, а на словах “любые операции”. Причем, по мнению ГНАУ, для целей налогообложения поставкой или продажей товаров считаются не только операции, в результате которых переходит право собственности на товар, но и операции, которые приведут к переходу права собственности лишь при выполнении сторонами определенных условий, зафиксированных в договоре.
Очевидно, что если следовать подобной логике, то само по себе заключение договора уже можно расценивать как продажу или поставку товаров - ведь в результате выполнения условий такого договора произойдет переход права собственности.
На наш взгляд, при отсутствии перехода права собственности нельзя говорить о совершении поставки (продажи) товаров. Простейший пример: поставщик отправляет по железной дороге товар, а покупатель должен принять его на железнодорожной станции (которая определена договором как место поставки). Допустим, товар по каким-то причинам (например, по качеству) покупателю не подошел, и тот отказался его принимать. В итоге право собственности на товар к покупателю не перешло. Соответственно, поставка не состоялась. А вот с точки зрения ГНАУ валовые доходы и обязательства по НДС у поставщика возникли.
Более того, такой подход будет приводить и к двойному налогообложению из-за действия п. 5.9 Закона о прибыли. Продолжим наш пример с договором, в котором местом поставки определена железнодорожная станция. В какой момент предприятие-поставщик должно списать со своего баланса стоимость товаров и соответственно уменьшить остатки балансовой стоимости запасов по п. 5.9?
Для решения этого вопроса обратимся к бухгалтерскому законодательству. С точки зрения бухучета хозяйственная операция - это операция, приводящая к изменению в структуре активов и обязательств предприятия. В бухучете хозяйственные операции отражаются на основании соответствующих первичных документов. В данном случае в момент погрузки товара в вагоны переход права собственности не состоялся, поэтому предприятие не может списать стоимость запасов с баланса. Следовательно, валовые доходы формируются в полном объеме, а вот стоимость “поставленных” товаров с учетом требований п. 5.9 включить в валовые затраты будет невозможно.
На наш взгляд, при определении даты поставки/продажи товаров следует исходить из требований ст. 197 Хозяйственного кодекса. Напомним, что по нормам данной статьи хозяйственное обязательство подлежит исполнению по месту, определенному законом, хозяйственным договором или сутью обязательства. Если место исполнения обязательства не определено, то оно должно быть исполнено по местонахождению (местожительству) обязанной стороны (если иное не предусмотрено законом).
При таком подходе, если сторонами договора место поставки не определено или определено как склад поставщика (на условиях EXW по Правилам “Инкотермс”) либо как место передачи перевозчику (FCA), то датой возникновения налоговых обязательств и валовых доходов будет дата отгрузки. Если же стороны определили иное место поставки, то датой возникновения налоговых обязательств и валовых доходов будет момент передачи товаров в месте, определенном сторонами.
А подход ГНАУ, игнорирующий эти особенности, представляется нам слишком упрощенным, а потому неправомерным.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 17/2008 (№ 277), от 19.04.2008 г.