“Продажні почуття”
(Бухгалтерський та податковий облік
операцій з продажу необоротних активів)

Не боги горщики ліплять, а люди. Але для того, щоб навчити робити хоча б це, мало тільки розповісти, необхідно ще й показати, як це робиться. Тому роль практичного приклада у процесі вивчення будь-якого ремесла чи науки є дуже важливою. І облік операцій з продажу основних засобів (ОЗ) не виключення. У статті висвітлюються питання податкового і бухгалтерського обліку продажу основних засобів, розглянуті відмінності у бухгалтерському та податковому обліку операцій з продажу цього виду необоротних активів.

Групи ОФ у податковому обліку

Незважаючи на те, що згідно з пп. 8.2.2 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку основні фонди діляться на чотири групи, ДПАУ зазначила, що у податковому обліку може бути і вісім підгруп ОФ. Кожна група при цьому розподіляється на дві підгрупи: перша має чітко встановлену норму амортизації (скажімо, 2%), а друга - нижча за норму, встановлену для першої підгрупи (скажімо, нижче 2%). Запропоновані ДПАУ вісім підгруп ОФ наведені у таблиці 2 додатка К/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, а саме:

ОФ групи 1 з нормою амортизації 2% і нижче 2%;

ОФ групи 2 з нормою амортизації 10% і нижче 10%;

ОФ групи 3 з нормою амортизації 6% і нижче 6%;

ОФ групи 4 з нормою амортизації 15% і нижче 15%.

Річ в тім, що амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку в зв'язку з придбанням, спорудженням і поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і З до 01.01.2004 р. (так звані старі групи ОФ), здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004р. Якщо ж такі витратну зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів груп 1, 2,3, що використовуються у виробничій діяльності платника податку і раніше не були в експлуатації, платник податку здійснив після 01.01.2004 р. (так звані нові групи ОФ), то їх амортизація провадиться за більш високими нормами, наведеними у пп.8.6.1 ст.8 Закону про оподаткування прибутку.

Для ОФ групи 4 незалежно від дати їх придбання норма амортизації встановлюється у розмірі 15%. Однак у пп.8.6.1 ст.8 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що платник податку може самостійно прийняти рішення про застосування більш низьких норм, тому ОФ групи 4 у таблиці 2 додатка К/1 до декларації фактично розділені на дві підгрупи.

Податковий облік продажу ОФ

Податковий облік продажу ОФ регулюється пп.8.4.3 і 8.4.4 ст.8 Закону про оподаткування прибутку і залежить від того, до якої групи відносяться основні фонди, що підлягають реалізації. При продажу об'єкта ОФ групи 1 його балансова вартість зменшується на суму балансової вартості об'єкта, що реалізується, тобто на залишкову вартість. При цьому потрібно враховувати, що:

- коли сума виручки від продажу об'єкта ОФ групи 1 перевищує його балансову вартість (продаж об'єкта прибутковий у податковому обліку), то сума перевищення включається до валового доходу;

- якщо ж балансова вартість об'єкта ОФ групи 1 перевищує суму виручки від його продажу (продаж об'єкта збитковий у податковому обліку), то сума перевищення включається до валових витрат.

Таким чином, до виведення об'єкта, що продається, з експлуатації неможливо достовірно визначити суму валового доходу або валових витрат. І оскільки облік ОФ групи 1 ведеться не сукупно, а у розрізі кожного об'єкта (пп.8.3.4 ст.8 Закону про оподаткування прибутку), то продаж не впливає на зменшення балансової вартості інших об'єктів групи 1.

Дещо інша ситуація виникає при продажу ОФ груп 2, 3 і 4. У цьому випадку слід керуватися пп.8.4.4 ст.8 Закону про оподаткування прибутку. Нагадаємо, що облік вартості зазначених груп ОФ ведеться не у розрізі окремих об'єктів, а групи в цілому. При продажу балансова вартість групи зменшується на суму продажної вартості об'єктів ОФ, що реалізуються. Якщо продажна вартість дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи ОФ, балансова вартість такої групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення відноситься на валовий дохід платника податку у відповідному періоді. Відповідно, якщо вартість продажу ОФ груп 2, З, 4 не перевищує балансову вартість відповідної групи, після проведення такої операції ні валові витрати, ні валовий дохід не змінюються. У цьому випадку балансову вартість відповідної групи в обліку необхідно просто зменшити на вартість продажу об'єкта ОФ.

Наступна особливість, на яку потрібно звернути увагу, - це взаємозв'язок між моментом припинення нарахування амортизації та продажем ОФ. Нарахування амортизації по ОФ припиняється з кварталу, наступного за кварталом вибуття ОФ (тобто у податковому обліку ОФ амортизуються по квартал вибуття включно), що випливає з формули розрахунку балансової вартості ОФ (пп.8.3.2 ст.8 Закону про оподаткування прибутку). Тому при визначенні валового доходу (валових витрат) від продажу об'єктів ОФ групи 1 для порівняння виручку від реалізації об'єкта групи 1 потрібно зіставити з балансовою вартістю такого об'єкта на кінець кварталу реалізації, а по об'єктах ОФ груп 2, 3, 4 - з балансовою вартістю відповідної групи на кінець кварталу реалізації ОФ. інакше кажучи, при продажу ОФ балансова вартість об'єкта (групи) розраховується з урахуванням амортизаційних відрахувань, нарахованих за квартал, у якому продаються ОФ.

Усі нюанси продажу ОФ, на жаль, не знайшли свого відображення у ст.8 Закону про оподаткування прибутку, тому податківці в листі № 1982/7/15-0317 заповнили цю прогалину. Зокрема, вони роз'яснили:

1) якщо продається, наприклад, об'єкт ОФ групи 2, що амортизується за нормою 6,25%, то зменшенню підлягає в першу чергу балансова вартість підгрупи, яка амортизується за нормою 6,25%;

2) якщо вартість підгрупи, яка амортизується за нормою 6,25%, зменшена до нуля, то у подальшому зменшується вартість тієї підгрупи групи 2, яка амортизується за нормою 10%;

3) якщо вартість усіх підгруп групи 2 зменшена до нуля, то залишок “непогашеної” вартості проданого об'єкта ОФ групи 2 включається до складу валового доходу згідно з пп.8.4.4 ст.8 Закону про оподаткування прибутку.

Аналогічний підхід податківці радять застосовувати і до об'єктів ОФ групи 3.

Дуже важливу роль при відображенні продажу ОФ групи 1 відіграє також дата виникнення валового доходу або валових витрат. Складності виникають у випадках, коли аванс отримано в оному податковому періоді, передача (виведення з експлуатації) об'єкта ОФ, що продається, відбувається в іншому, а продавець продовжує нараховувати на нього амортизацію у звичайному порядку.

Операції з ОФ відображаються у податковому обліку в особливому порядку (згідно зі ст.8 Закону про оподаткування прибутку), за яким дата збільшення валового доходу (валових витрат) від продажу ОФ не вписується у загальне правило першої події. Тобто, коли валовий дохід (валові витрати) відображається або за датою оплати, або за датою відвантаження. Згідно з пп.8.4.3 ст.8 Закону про оподаткування прибутку у разі виведення з експлуатації об'єкта групи 1 через продаж балансова вартість групи зменшується на балансову вартість такого об'єкта.

Якщо точно дотримуватися вимог пп.8.4.3 ст.8 цього Закону, то результати продажу ОФ групи 1 треба відображати саме на дату виведення об'єкта з експлуатації, а не на дату отримання авансу. Адже при отриманні передоплати об'єкт ОФ усе ще є власністю підприємства, продовжує використовуватися та амортизуватися. І поки об'єкт перебуває в експлуатації, його балансову вартість визначити неможливо, оскільки вона може змінюватися у зв'язку з нарахуванням амортизації та проведенням поліпшень. З цього випливає, що валовий дохід (валові витрати) можна буде підрахувати тільки після виведення об'єкта групи 1 з експлуатації.

Порядок податкового обліку продажу основних фондів груп 2, З і 4 регламентовано пп.8.4.4 ст.8 Закону про оподаткування прибутку. У цьому підпункті також міститься указівка відображати результати продажу у податковому обліку на дату виведення з експлуатації об'єкта основних фондів. У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з продажем балансова вартість відповідної групи зменшується на продажну вартість таких основних фондів. При цьому, якщо продажна вартість об'єкта дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, балансова вартість такої групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу відповідного періоду. Отже, при отриманні передоплати за об'єкти груп 2, З і 4 результати продажу треба відображати, на думку автора, аналогічно продажу ОФ групи 1, тобто в періоді відвантаження.

Щодо нарахування ПДВ при продажу ОФ, то згідно із Законом про ПДВ база оподаткування визначається при продажу ОФ за грошові кошти виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (п.4.1 ст.4 Закону про ПДВ).

Бухгалтерський облік продажу ОЗ

Перш ніж говорити про продаж ОЗ і порядок відображення таких операцій у бухгалтерському обліку, слід зазначити, що з 2008 року кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку з відображення продажу ОЗ зазнала кардинальних змін, і пов'язані вони з набранням чинності новою редакцією П(С)БО 27. Якщо раніше продаж ОЗ розцінювався як інвестиційна діяльність і відповідні проводки відображалися на рахунках і субрахунках, що мають відношення до цієї ж діяльності, то з 2008 року усе докорінно змінилося. Усі субрахунки (742 і 972), які були призначені для відображення продажу ОЗ перейменовані і тепер не мають ніякого відношення до продажу необоротних активів.

Необхідно також звернути увагу на п. З П(С)БО 7, в якому чітко зафіксовано, що це положення не поширюється на основні засоби, які утримуються з метою продажу. Особливості обліку таких ОЗ визначаються іншими П(С)БО.

Насамперед, порядок продажу об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку регламентовано П(С)БО 27. Так, відповідно до цього стандарту необоротний актив і група вибуття визнаються такими, що утримуються для продажу у разі коли:

- економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;

- вони готові до продажу в їх дійсному стані;

- їх продаж, як можна очікувати, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;

- умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

- здійснення їх продажу має високу імовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Для обліку наявності та руху необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу, призначено субрахунок 286 “Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу”. Зобов'язання, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу, які визначаються згідно з П(С)БО 27, відносяться до поточних зобов'язань за розрахунками, і для обліку таких зобов'язань передбачено субрахунок 680 “Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу”. По суті, мова йде про кредиторську заборгованість, яка виникає у зв'язку з продажем таких активів.

Продаж об'єктів ОЗ відображається у бухгалтерському обліку за таким алгоритмом:

1. Передача об'єкта покупцю

В обліку відображається проводками Д-т 361 К-т 712 і Д-т 712 К-т 641/ПДВ

2. Списання об'єкта з балансу - Д-т 943, 13 К-т 10

3. Визначення фінансового результату (прибутку або збитку) від продажу об'єкта - залишкова вартість (за якою списується актив з балансу) разом з витратами, понесеними підприємством у зв'язку з таким продажем, вираховується з доходу, отриманого від покупця.

Доходи і витрати, що визнаються при продажу необоротних активів, згідно з П(С)БО 27 мають цілком операційний характер і відображаються, відповідно, за К-том субрахунку 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів” та Д-том субрахунку 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”.

Фінансовий результат при продажу ОЗ визначається за загальним правилом. Згідно з П(С)БО27 результати операцій від продажу ОЗ вносимо до Звіту про фінансові результати.

Згідно з Наказом № 353 по вписуваному рядку 176 (прибуток) або 177 (збиток) відображається результат (утому числі) від вибуття активів і погашення зобов'язань внаслідок припинення діяльності.

Приклад. Підприємством реалізовано об'єкт основних фондів групи 2 - автомобіль. Вартість продажу становила 75 000 грн (у тому числі ПДВ - 12 500 грн), яка вважається справедливою вартістю. На дату продажу балансова вартість основних фондів групи 2 становила 125 000 грн. За даними бухгалтерського обліку первісна вартість автомобіля становить 105 000 грн, сума нарахованого зносу - 40 000 грн.

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведено у табл.

Таблиця

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Наказ № 353 - Наказ Мінфіну від 05.03.2008 р. № 353 “Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку”

(П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 “Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність”, затверджене наказом Мінфіну України від 7.11.2003 р. № 617

Лист № 1982/7/15-0317 - Лист ДПАУ від 03.02.2006р. № 1982/7/15-0317 “Щодо продажу основних фондів”

“Консультант бухгалтера” № 22 (458) 02 червня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей