Налогообложение благотворительной помощи
ВОПРОС. Какой порядок обложения НДС благотворительной помощи в виде ТМЦ при получении ее благотворительным фондом и последующей передаче товара органу государственной власти?
ОТВЕТ: В соответствии с положениями Закона о НДС объектами обложения НДС являются операции, осуществляемые налогоплательщиками.
Под налогоплательщиком, согласно п.1.3 ст. 1 Закона о НДС, понимается “лицо, которое согласно настоящему Закона обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который уплачивается покупателем, или лицо, которое импортирует товары на таможенную территорию Украины”.
В статье 5 Закона о НДС приведен перечень операций, освобожденных от обложения НДС.
Так, согласно пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС, предоставление благотворительной помощи, а именно бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами “а”, “б” и “э” пп. 7.11.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) приобретателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством освобождены от обложения НДС.
При этом, под бесплатной передачей следует понимать поставку товаров (работ, услуг) приобретателям благотворительной помощи без любой денежной, материальной или других видов компенсаций их стоимости со стороны таких получателей или других лиц. Нарушение этого правила приравнивается к преднамеренному уклонению от налогообложения лицом, предоставляющим такие товары (услуги).
Под “лицами”, согласно абзацам “а”, “б” и “э” пп. 7.11.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, понимаются:
- органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов;
- благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные
в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе:
- общественные организации, созданные с целью осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности;
- творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов и их местные центры, созданные согласно Закону Украины от 16.06.1992 г. № 2460-ХII “Об объединении граждан”, научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III - IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи-заповедники;
- религиозные организации. Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на “лиц”, которые являются благотворительными фондами, распространяется действие пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС.
По общему правилу, продажа товаров, полученных в виде благотворительной помощи, возможна при отсутствии маркировки, предусмотренной Постановлением № 772.
То есть, ввиду поставленного вопроса, следует определить обратное действие приведенного правила, а именно - является ли маркировка товара императивом для применения пп. 5.1.21 Закона о НДС.
Для детального исследования правовой нормы - пп. 5.1.21. ст. 5 Закона о НДС - отделим в структуре нормы гипотезу, диспозицию и санкцию. Как и большинство налоговых норм, рассматриваемая норма не содержит санкцию, поэтому проанализируем пп. 5.1.21 Закона о НДС на предмет гипотезы и диспозиции.
Так, диспозиция пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС устанавливает возможность освобождения от обложения НДС отдельных операций при наличии условий, указанных в гипотезе.
Гипотеза исследуемой нормы - пп. 5.1.21 Закона о НДС - имеет сложную многоуровневую структуру и отличается от классической модели нормы права.
В гипотезе содержатся следующие положения:
- предоставление благотворительной помощи, а именно бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами “а”, “б” и “э” пп. 7.11.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) приобретателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством.
Приведенное положение по своей целостности и логике является завершенным императивным утверждением;
- под бесплатной передачей следует понимать поставку товаров (работ, услуг) приобретателям благотворительной помощи без какой-либо денежной, материальной или другого вида компенсации их стоимости со стороны таких получателей или иных лиц. Нарушение этого правила приравнивается к преднамеренному уклонению от налогообложения лицом, предоставляющим такие товары (услуги).
Это положение является дефинитивной нормой, то есть нормой, которая определяет правовое понятие “бесплатная передача”;
- правила маркировка товаров, полученных в виде благотворительной помощи, делающие невозможной продажу или другие виды отчуждения таких товаров при отсутствии такой маркировки, и порядок деления таких товаров, а также контроль за целевым делением благотворительной помощи в виде конкретно предоставленных услуг устанавливаются КМУ.
Содержание приведенного положения может свидетельствовать о направленности этого предписания на правоотношения относительно отчуждения товаров и на запрещение продажи товаров с нанесением на этикетку, ярлык или непосредственно на внешнюю или внутреннюю упаковку таких товаров клейма “Благотворительная помощь. Продажа запрещена”, а также определение органов, которые контролируют “процедуру продажи товаров без клейма “Благотворительная помощь. Продажа запрещена”, каковыми являются местные органы исполнительной власти и органы государственной налоговой службы.
Подтверждением изложенной позиции является положение пп. 5.1.21 Закона о НДС, а именно:
- маркированные товары, полученные с целью предоставления благотворительной помощи, которые продаются за средства или другие виды компенсации, и/или выручка, полученная за такую поставку, подлежат конфискации в доход государства в установленном порядке.
Таким образом, из приведенного следует дифференциация пп. 5.1.21 Закона о НДС на самостоятельные части, одна из которых (“правила маркировки...”) является частью пассивного типа по отношению к ч. 1 пп. 5.1.21 “операции по бесплатной передаче товаров (работ, услуг)”.
В связи с приведенным, в рассматриваемой ситуации можно занять следующую позицию: ч. 1 пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС с учетом положений абзацев “а”, “б” и “э” пп. 7.11.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли является нормой самодостаточной и:
во-первых, необходимо, чтобы предоставленная благотворительная помощь не имела никаких признаков компенсации со стороны ее получателя. Иначе это будет считаться преднамеренным уклонением от налогообложения со стороны лица, передающего благотворительную помощь;
во-вторых, применение ч. 1 пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС нельзя ставить в зависимость от наличия или отсутствия маркировки на безвозмездно переданных товарах, с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) приобретателям (субъектам) благотворительной помощи.
Таким образом, ч. 1пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС можно считать нормой-принципом относительно конкретизации условий операций, которые освобождаются от налогообложения, и отметить, что определяющим для применения пп. 5.1.21 ст. 5 Закона о НДС есть отсутствие признаков компенсации, а не наличие или отсутствие маркировки.
Список использованных нормативно-правовых докуметов
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Постановление № 772 - Постановление КМУ от 18.08.2005 г. № 772 “Об утверждении Правил маркировки товаров, полученных как благотворительная помощь, и внесении изменений в Порядок распределения товаров, полученных как благотворительная помощь, и контроля за целевым распределением благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или выполненных работ”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 24 (650), 16 июня 2008 г.
Подписной индекс 40783