Нюансы, связанные с началом исчисления амортизации ОФ,
внесенных в виде вклада в уставный фонд, в налоговом учете
вновь зарегистрированного плательщика; есть ли у такого плательщика
база для исчисления валовозатратных 10% по улучшениям ОФ
ВОПРОСЫ: Вновь созданное предприятие было поставлено на учет в местной налоговой 16 января текущего года. На момент постановки на учет предприятие уже прошло госрегистрацию и на его балансе уже имелись основные фонды, внесенные учредителями в виде вкладов в уставный фонд.
Как правильно исчислить сумму амортотчислений в первом налоговом периоде (с 16.01 по 30.06.2008г.)?
Кроме того, в мае текущего года предприятием были произведены улучшения одного из упомянутых ОФ.
Мы считаем, что при составлении нашей первой декларации по налогу на прибыль за упомянутый налоговый период мы имеем право согласно п/п. 8.7.1 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” включить сумму произведенных улучшений ОФ в валовые затраты в пределах 10% балансовой стоимости ОФ, числившихся по состоянию на 16.01.2008 г. При зондировании данного вопроса в местной налоговой нам в этом праве категорически отказывают, ссылаясь на указания ГНАУ и утверждая, что данную сумму расходов на улучшения ОФ можно только амортизировать.
Как нам правильно поступить в данной ситуации?
ОТВЕТЫ: Если вы себя относите к осторожным плательщикам, то расслабьтесь и молча сделайте так, как того требуют местные фискалы. Да еще учтите, что в подобных ситуациях, помимо отрицания отнесения на ВЗ сумм улучшений ОФ, главные налоговики возражали и против начисления амортизации вообще по основным фондам в первом отчетном периоде вновь созданного плательщика налога на прибыль.
1.
Прежде чем говорить о начислении амортизации, напомним абз. 3 п. 11.1 Закона О Прибыли:
“В случае если лицо берется на учет налоговым органом в качестве плательщика данного налога внутри налогового периода, то первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится, начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода”.
Теперь - о разных подходах налоговиков. В брошюре 2, доведенной письмом от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, ГНАУ, рассматривая подобную ситуацию, писала, что вновь созданное предприятие может начать амортизировать ОФ только начиная с квартала, следующего за его первым отчетным периодом. Правда, в этом письме речь шла не о вкладе в УФ в виде ОФ, а о несколько иной ситуации, когда вновь созданное предприятие, зарегистрированное плательщиком налога на прибыль в декабре, приобрело в этом же месяце ОФ и хотело начислить на этот ОФ амортизацию уже в первом квартале следующего года (а этот квартал, согласно приведенному п. 11.1 входит в первый отчетный период предприятия).
Логика данного ответа ГНАУ отнюдь не бесспорна, но если ориентироваться на п/п. 8.6.1, согласно которому нормы амортизации устанавливаются “к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода”, то выводы ГНАУ могут показаться верными.
Однако, если здесь во главу угла ставить содержание более значимого в данном случае подпункта 8.3.1 Закона, посвященного порядку начисления амортизации (а неприменению ее норм, как 8.6.1), то можно прийти и к не столь фискальному выводу. Ведь в п/п. 8.3.1 речь идет о “начале расчетного квартала”, а не периода. Такой разумный подход и подтолкнул несколько ранее ГНА в г. Киеве - в п. 2 письма от 12.07.2006 г. № 533/10/31-106 -разрешить вновь созданному плательщику в совершенно идентичной ситуации начислить амортизацию уже в первом отчетном периоде (за полный календарный квартал, входящий в этот период). Но, как видим, “недолго музыка играла”.
В то же время совсем недавнее разъяснение налоговиков вселяет надежду, что “новая” ГНАУ в подобных ситуациях склоняется к тому же нефискальному подходу, примененному ГНА в г. Киеве упомянутом письме от 12.07.2006 г.
Это мы уже ведем речь о п. 10 обзорного письма НАУ от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217“О выявленных недостатках в администрировании налога на прибыль и единого налога с юридических лиц”. Приведем его:
“10. Нарушение требований п. 11.1 ст. 11, п. 8.3, п.8.7 ст. 8 Закона № 334 (“О налогообложении прибыли предприятий”) относительно неправомерного декларирования амортизационных отчислений и расходов на улучшение основных фондов первого отчетного налогового периода.
Предприятие “Й”, взятое на налоговый учет 14.07.2005 г., представило Декларацию за 9 месяцев 2005 года, в которой задекларировало балансовую стоимость основных фондов и начислило амортизационные отчисления в сумме 77,0 тыс. грн, а в Декларации за 2005 год отразило сумму амортизационных отчислений нарастающим итогом в размере 32,8 тыс. грн, в том числе 17,0 тыс. грн за III квартал 2005 года, чем нарушило п. 8.3 ст. 8 Закона № 334.
Вместе с тем предприятие “Й” задекларировало расходы на улучшение основных фондов в размере 18,9 тыс. грн за III квартал 2005 года, что не соответствует требованиям п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 334 касательно отнесения на затраты 10 процентов балансовой стоимости ОФ на начало отчетного года. Таким образом, предприятием “Й” безосновательно завышена сумма амортизационных отчислений на 17,0 тыс. грн и излишне отнесено в состав валовых затрат 18,9 тыс. гривень”.
Как видим (см. финальную часть этого пункта письма), ГНАУ возражает лишь против начисления вновь зарегистрированным плательщиком амортизации за период с 14.07 по 30.09.2005 г. в сумме 17,0 тыс. грн, при этом не ставя под сомнение начисление амортизации в IV квартале 2005 года. (Кстати, этот IVквартал входит в данном примере в первый отчетный период, который должен полностью включать в себя период с 14.07 по 31.12.2005 г., так что плательщик здесь определенно нарушил п. 11.1 Закона, представив декларацию за 9 месяцев и отразив в ней сумму амортотчислений.)
В ситуации, когда речь идет об ОФ, полученных в виде вклада в УФ, логика такого ответа может быть распространена на случаи, когда ОФ вносятся в УФ уже после регистрации предприятия в качестве плательщика налога, но в течение начального неполного квартала первого отчетного (налогового) периода (до наступления завершающего квартала того же периода - в нашем примере это было бы с 16.01 по 31.03.2008 г.).
Однако в нашем случае ОФ были внесены в УФ еще даже до 16.07.2008 г.- даты регистрации предприятия плательщиком, то есть вообще до начала первого отчетного периода ,- как быть здесь?
Исходя из текста фискального письма от 07.09.2006 г. амортизация в первом отчетном периоде вновь созданному плательщику вообще не светит, в то же время два других упомянутых письма налоговиков говорят о противоположном.
Проанализируем некоторые нормы Закона. Согласно п/п. 8.4.11 вклады ОФ в УФ приравнены законодателем к приобретению таких ОФ “с последующим включением основных фондов в соответствующие группы”. То есть амортизировать такие ОФ можно совершенно спокойно, однако-с когда?
Как мы уже отметили выше, в соответствии с нормой подпункта 8.6.1, чтобы начислить ОФ-амортизацию, балансовая стоимость ОФ должна быть на начало отчетного (налогового) периода (п/п. 8.3.1 здесь говорит только о начале расчетного квартала).
Могла ли она быть у плательщика в данном случае - то есть на дату “старта”? Для того чтобы определиться со щекотливым вопросом - когда же формируется в такой ситуации балансовая стоимость, обратимся к нормам п. 8.3 Закона О Прибыли (на который, в частности, и ссылается ГНАУ в вышеприведенных цидулках).
В п. 8.3 никаких особых аргументов в пользу фискальных выводов мы не нашли. В формуле расчета балансовой стоимости групп ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) имеется показатель
П(а-1) - “сумма расходов понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному”.
Поскольку какие-либо спецограничения в этом отношении Законом не предусмотрены, мы считаем, что при нефискальном подходе стоимость ОФ, полученных в УФ до регистрации (то есть до первого отчетного периода) вновь зарегистрированного плательщика, должна составлять этот показатель (П(а-1)) и, соответственно, являть балансовую стоимость ОФ на начало этого первого отчетного периода, которая уже в этом периоде и должна начать амортизироваться.
Однако норма п/п. 8.3.1 позволяет начислять амортизацию “для каждого из календарных кварталов, входящих в такой расчетный период”. В связи с этим, поскольку первая часть (16.01-31.03.2008 г.) первого отчетного периода составляет неполный календарный квартал, начислять за эту часть периода амортизацию будет небезопасно*.
В то же время начисление в данном случае амортизации за входящий в отчетный период второй квартал (в свете разъяснений ГНА в г. Киеве и “новой” ГНАУ) сомнений вызывать не должно. (При этом балансовая стоимость ОФ, если не было приобретений ОФ в периоде с 16.01 по 31.03.2008 г., по состоянию на 16.01 и 01.04.2008 г. будет одной и той же.)
Правда, здесь есть один момент, связанный с периодом “приобретения” ОФ. Если не считать, что “приобретение” таких ОФ-вкладов произошло в периоде, предшествовавшем первому отчетному, то можно дойти до абсурда и говорить, что его вообще не было. С другой стороны, налоговики могут начать утверждать, что такие ОФ были “приобретены” плательщиком в первом отчетном периоде (и послушные плательщики, скорее всего, предпочтут именно этот вариант - “лучше синица в руках...”).
2.
Ну и поговорим о расходах на улучшение объекта ОФ, произведенных в течение первого отчетного периода, - здесь опять же все будет зависеть от того, когда считать “приобретенными” ОФ, внесенные в УФ до получения предприятием статуса плательщика. То есть если на начало первого отчетного периода будет балансовая стоимость ОФ, то будет и база для исчисления 10% “ремрасходов”, включаемых в ВЗ.
В свою очередь, напомним, что такой же, как и в п. 10 письма от 25.02.2008 г., вывод - насчет неприменения п/п. 8.7.1 в первом отчетном периоде вновь зарегистрированными плательщиками - уже звучал в консультации ГНАУ. Правда, мотивировка и в письме, и в консультации критики не выдерживает: ГНАУ оправдывает свою фискальность отсутствием балансовой стоимости ОФ на начало года. Однако налоговики здесь явно передергивают: в п/п. 8.7.1 в качестве базы для расчета валовозатратных “10%” предусмотрена (как и в упомянутом п/п. 8.6.1) “совокупная балансовая стоимость <...> по состоянию на начало <...> отчетного периода”, а не года. А балансовая стоимость на начало отчетного периода, по нашему разумению, в данном случае все-таки была**.
Кстати, в поддержку нефискального подхода можно вспомнить, что при переходе предприятия с ЕН в обычные плательщики налоговики все-таки признают для целей амортизации расходы на приобретение ОФ, понесенные (начисленные) предприятием до того, как оно стало плательщиком налога на прибыль.
В подкрепление этому можно также заметить, что, судя по тексту вопроса, на дату регистрации предприятия плательщиком (которая здесь отстала от даты госрегистрации предприятия) внесенные в УФ ОФ уже числились в бухгалтерском балансе.
Итак, смелый плательщик, начисливший амортизацию на такие ОФ-вклады и рискнувший списать расходы на улучшение ОФ в первом отчетном периоде на ВЗ, должен отдавать себе отчет, что налоговики, скорее всего, будут жестко настаивать на формально-фискальной позиции ГНАУ (особенно - в отношении улучшений).
В качестве дополнительного аргумента апологеты “неначисления и неотнесения”, помимо п. 8.3, приводят также следующий: из содержания п/п. 8.4.1 и 8.4.2 следует, что расходы на приобретение и изготовление ОФ могут нести (начислять) только плательщики налога (которые прямо в этих пунктах упоминаются - см. окончания этих пунктов, где речь идет об НДС). Поэтому ОФ-вклады в уставный фонд не могут быть учтены ранее первого отчетного периода (то есть графа 3 “На начало отчетного года” таблицы 1 в приложении К1/1 к декларации за первый отчетный период априори должна пустовать). А значит, совокупной балансовой стоимости на начало быть не может в принципе. Таким образом, начать начислять амортизацию возможно только со второго отчетного периода, а о “ремонтных” ВЗ-10% из п/п. 8.7.1 можно забыть вплоть до следующего налогового года.
Мы бы столь серьезно данный аргумент не воспринимали, так как в этих фрагментах речь идет о том, как учитывать расходы на уплату НДС, а не о запрете учета расходов на приобретение ОФ, понесенных до регистрации в качестве плательщика налога на прибыль в периоде понесения таких расходов. (Кстати, куда девать НДС от стоимости таких ОФ - тоже тема для отдельной дискуссии, так как, судя по всему, на момент внесения этих ОФ в УФ предприятие еще не было зарегистрировано и в качестве плательщика НДС.)
Хотя не исключено, что за правое дело придется судиться, и шансы на победу мы оценили бы примерно как “пол на пол”.
____________
* Но суперсмелые плательщики могут рискнуть начислить амортизацию вообще полностью за два квартала (невзирая на то что первый квартал был неполный), эксплуатируя для этой цели все тот же п/п. 8.6.1.
Хотя можно поступить не столь нагло и более логично: в первом квартале этого первого отчетного периода при расчете сумм амортотчислений конкретные нормы амортизации из п/п. 8.6.1 умножить на коэффициент, рассчитанный путем деления количества календарных дней пребывания “в статусе плательщика” на общее количество календарных дней в квартале (в нашей ситуации это будет период с 16.01 по 31.03.2008 г., и коэффициент, соответственно, получится 76/91). По крайней мере, так не будет переначисления амортизации за те дни, когда плательщика еще не существовало.
За вторую же часть первого отчетного периода, составляющую полный квартал (в нашем случае - второй), рассчитать сумму амортизации труда не составит.
Здесь может возникнуть вопрос о том, не надо ли для расчета брать сумму балансовой (остаточной) стоимости ОФ на начало этого (второго) квартала - то есть уменьшенную на сумму амортотчислений за часть первого квартала. Тогда уж последовательным будет считать, что нет. Поскольку первый отчетный период длиннее квартала, а нормы амортизации согласно п/п. 8.6.1 должны применяться к балансовой стоимости ОФ именно “на начало отчетного (налогового) периода” (что демонстрирует ГНАУ в упомянутом письме от 07.09.2006г.), то и вся сумма амортотчислений должна рассчитываться за весь этот удлиненный период от одной базы - балансовой стоимости ОФ по состоянию на его начало.
** Причем не имеет значения, какой объект ОФ подвергался улучшениям - поучаствовавший в расчете базы (то есть вошедший в совокупную балансовую стоимость на начало) или нет.
“Бухгалтер” № 23, июнь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201