КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Департамент податку на додану вартість
Суб'єкти спрощеної системи оподаткування - платники ПДВ
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності, запровадження якої здійснювалося державою з метою підтримки малого підприємництва в Україні, є особливою системою оподаткування, відмінною від загальної. Незважаючи на те що за спрощеною системою оподаткування суб'єкти господарювання працюють майже 10 років, і у них, і у податківців продовжують виникати запитання, пов'язані з її застосуванням. Дуже тісно спрощена система оподаткування пов'язана з обкладанням ПДВ. Розглянемо деякі аспекти обкладання ПДВ платників спрощеної системи оподаткування.
Спрощену систему оподаткування, обліку та звітності запроваджено Указом N 727/98, і її можуть застосовувати:
юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.;
фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.
Обмеження у застосуванні спрощеної системи оподаткування встановлено ст. 7 Указу N 727/98.
Суб'єкти малого підприємництва на свій вибір можуть застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності поряд з діючою системою оподаткування, обліку та звітності, передбаченою законодавством (п. 4 Указу N 727/98).
Реєстрація суб'єктів спрощеної системи оподаткування платниками ПДВ
Юридичні особи. Для суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, які переходять на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, передбачено два варіанти сплати єдиного податку, зокрема відповідно до п. 6 цього Указу такі юридичні особи самостійно обирають одну з двох ставок єдиного податку: 6% або 10%. Відмінність у застосуванні різних ставок єдиного податку полягає в тому, що у разі вибору ставки у розмірі 6% така юридична особа має обов'язково зареєструватися платником ПДВ. Стосовно платників єдиного податку за ставкою 10%, то вони не є платниками ПДВ.
Фізичні особи. Указом N 727/98 визначено, що суб'єкти господарювання - фізичні особи, які переходять на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, не є платниками ПДВ. Водночас у п. 4 постанови N 507 роз'яснюється, що крім юридичних осіб, визначених абзацом другим частини першої ст. 6 Указу N 727/98, суб'єкти малого підприємництва - фізичні особи також мають право бути платниками ПДВ. Тобто постановою N 507 суб'єктам малого підприємництва - фізичним особам надано право самостійного вибору визначення доцільності реєстрації платником ПДВ незалежно від виду діяльності та суми отриманої виручки, і тому вони за бажанням можуть бути зареєстровані як платники ПДВ. У разі перевищення граничної межі отриманої виручки, яку встановлено Указом N 727/98, такі підприємці мають перейти на загальну систему оподаткування з подальшою реєстрацією платниками ПДВ. Згідно з п. 11.42 ст. 11 Закону N 168/97-ВР на фізичну особу - суб'єкта підприємницької діяльності, що одночасно зареєстрована платником ПДВ і є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, поширюється порядок нарахування та сплати ПДВ відповідно до цього Закону.
У разі якщо суб'єкт господарювання - не платник ПДВ перестає бути суб'єктом спрощеної системи оподаткування за власним бажанням, а не у зв'язку з перевищенням граничної межі отриманої виручки, то вирішення питання щодо обов'язкової реєстрації його платником ПДВ залежить від наявності умов, визначених пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону N 168/97-ВР. Якщо у такого платника загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) не перевищує 300 000 грн. і він не поставляє товари (послуги) на митну територію України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, то реєстрація платником ПДВ не є обов'язковою.
Суб'єкт спрощеної системи оподаткування, що здійснює операції з реалізації конфіскованого майна згідно з пп. 2.3.4 п. 2.3 ст. 2 Закону N 168/97-ВР, підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ.
Нагадаємо, що перевищення обсягу операцій 300 000 грн. у суб'єктів спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності - фізичних і юридичних осіб, що сплачують єдиний податок за ставкою 10%, не є підставою для реєстрації їх платниками ПДВ згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону N 168/97-ВР.
У разі відмови від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності чи інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ, відмінний від встановленого Законом N 168/97-ВР. Особа реєструється платником ПДВ у порядку, визначеному цим Законом та Положенням N 79 (п. 12).
Також необхідно зазначити, що суб'єкти малого підприємництва, які не є платниками ПДВ, у разі здійснення ними операцій з імпорту товарів на митну територію України сплачують ПДВ у визначеному Законом N 168/97-ВР порядку без здійснення реєстрації платниками ПДВ (п. 8 постанови N 507).
У разі реєстрації суб'єкта господарювання, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, платником ПДВ він має обов'язково подати заяву про реєстрацію в порядку, передбаченому п. 7 Положення N 79.
Юридичні особи реєструються в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням, а фізичні особи - за своїм місцем проживання.
Зокрема, особи, які згідно з Указом N 727/98, сплачуючи єдиний податок за ставкою в розмірі 10% від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), порушили вимогу, встановлену ст. і цього Указу (обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищив 1 млн. грн.), зобов'язані подати до органу державної податкової служби заяву про реєстрацію платниками ПДВ починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Заява про реєстрацію встановленого зразка (додаток 1 до Положення N 79) надсилається на адресу податкового органу з повідомленням про вручення або вручається особисто представником такої особи службовій особі податкового органу. Податковий орган зобов'язаний видати заявнику (надіслати поштою) свідоцтво про податкову реєстрацію такої особи протягом десяти днів від дня отримання реєстраційної заяви.
До заяви додається оригінал платіжного документа про сплату встановленої суми за свідоцтво. Якщо такий додаток відсутній, то податковий орган не приймає до розгляду заяву про реєстрацію та повертає її заявникові з відповідними позначками в розділі одинадцятому реєстраційної заяви не пізніш як через десять календарних днів від дня її надходження.
У заяві про реєстрацію зазначаються причина (причини) реєстрації платником податку, а також спосіб отримання свідоцтва про податкову реєстрацію -поштою або безпосередньо в податковому органі. Реєстраційна заява обов'язково має бути підписана заявником (заявниками) із зазначенням дати. Усі розділи реєстраційної заяви підлягають заповненню.
Дані реєстраційної заяви мають бути достовірними та відповідати відомостям з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
З метою підтвердження достовірності відомостей про особу, зазначену в реєстраційній заяві, до реєстраційної заяви можуть додаватися копія свідоцтва про державну реєстрацію заявника, виданого державним реєстратором, або оригінал чи копія виписки з Єдиного державного реєстру.
Податкові періоди сплати ПДВ
Для всіх платників єдиного податку встановлено звітний податковий період - квартал, у тому числі для подання декларації з ПДВ.
При цьому квартальний звітний (податковий) період такі платники мають право застосовувати незалежно від обсягів оподатковуваних операцій (тобто незалежно від перевищення обсягу таких операцій 300 000 грн., установленого пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону N 168/97-ВР). Під час оформлення документів про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності платник повинен подати відповідну заяву до органу державної податкової служби.
Необхідно зазначити, що подання заяви про щорічне продовження застосування квартального податкового періоду платником єдиного податку, якщо він продовжуватиме перебувати на спрощеній системі оподаткування з нового календарного року, не передбачено ні Законом N 168/97-BР ні Порядком N 166.
Податкові зобов'язання
Суб'єкти спрощеної системи оподаткування, зареєстровані платниками ПДВ, визначають податкові зобов'язання з ПДВ за датою, встановленою п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-BР
Відповідно до загального правила датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Проте в разі здійснення операцій з використанням торговельних автоматів, кредитних або дебетових карток, операцій з фінансової оренди (лізингу) тощо дата виникнення податкових зобов'язань визначається за нормами підпунктів 7.3.2 - 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-BР
При цьому особа, яка протягом останніх дванадцяти календарних місяців мала оподатковувані поставки, вартість яких не перевищує суму, визначену в пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону N 168/97-ВР (тобто 300 000 грн. без урахування ПДВ), може обрати касовий метод податкового обліку (пп. 7.3.9 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Касовий метод обліку не застосовується до:
імпортних та експортних операцій;
операцій з поставки підакцизних товарів.
Суб'єкт підприємницької діяльності, який обрав касовий метод податкового обліку під час реєстрації його платником ПДВ, починає застосовувати його з моменту такої реєстрації, і він не може бути змінений до кінця року, протягом якого відбулася така реєстрація.
У разі вибору суб'єктом підприємницької діяльності касового методу податкового обліку протягом будь-якого часу після реєстрації платником ПДВ касовий метод починає застосовуватися з податкового періоду, наступного за податковим періодом, в якому був зроблений такий вибір, і не може бути змінений протягом наступних дванадцяти місячних (чотирьох квартальних) податкових періодів.
Рішення про вибір касового методу подається в податковий орган разом із заявою про податкову реєстрацію або податковою декларацією за звітний (податковий) період, протягом якого був зроблений такий вибір. Протягом строку застосування касового методу платник податку зазначає це у податкових деклараціях з цього податку.
Податковий кредит
Суб'єкти спрощеної системи оподаткування, які зареєстровані платниками ПДВ, мають право на нарахування ПДВ, податковий кредит та складання податкової накладної, а також на отримання відшкодування за податковий період, в якому відбувся такий перехід.
Згідно із загальним правилом, визначеним пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону N 168/97-ВР, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом N 165.
Підставою для нарахування податкового кредиту без податкової накладної, як виняток, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника при операціях з поставки товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Нацбанком України для готівкових розрахунків.
Крім того, підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є:
транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами;
касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування ПДВ).
У разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ, або погашений податковий вексель (пп. 7.2.7 п. 7.2 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) та поставки послуг нерезидентом на митній території України, фінансової оренди (лізингу), з контрактів, визначених довгостроковими, та для товарів (послуг), придбання (поставка) яких контролюється приладами обліку, дата визначення податкового кредиту здійснюється за правилами, встановленими підпунктами 7.5.2 - 7.5.4 п. 7.5 ст. 7 Закону N 168/97-ВР.
Зняття з реєстрації платників ПДВ
Анулювання реєстрації платника ПДВ - суб'єкта спрощеної системи оподаткування відбувається в момент виключення його з Реєстру платників ПДВ.
Анулювання реєстрації платника ПДВ для платників єдиного податку можливо у зв'язку з:
для юридичних осіб
переходом на сплату єдиного податку за ставкою 10%;
ліквідацією суб'єкта господарювання;
неподанням до податкового органу декларації з ПДВ протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або поданням декларації з ПДВ, яка свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду;
для фізичних осіб
позбавленням статусу суб'єкта господарювання;
за власним бажанням;
неподанням податковому органу декларації з ПДВ протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або поданням декларації з ПДВ, яка свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду.
У разі анулювання реєстрації платника ПДВ відбувається анулювання свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, і в подальшому такі особи втрачають право на нарахування податку при здійсненні операцій з продажу товарів (робіт, послуг), виписування податкових накладних, отримання податкового кредиту з ПДВ, нарахованого (сплаченого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), отримання бюджетного (експортного) відшкодування.
Відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону N 168/97-ВР у разі анулювання реєстрації платника ПДВ такий платник позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, зобов'язаний погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку чи ні.
Крім того, слід підкреслити, що у разі, якщо на день анулювання реєстрації платника ПДВ на обліку перебувають товарні залишки, щодо яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, то такий платник зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Фізична особа - платник єдиного податку, яка є платником ПДВ, має право подати заяву про анулювання її реєстрації платником ПДВ незалежно від того була вона зареєстрована платником ПДВ більше двадцяти чотирьох календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та за останні дванадцять поточних календарних місяців має обсяги оподатковуваних операцій менші за 300 000 грн. чи ні.
Також необхідно зауважити, що у разі, якщо анулювання реєстрації платника ПДВ здійснюється за ініціативою податкового органу, то такий платник податків зобов'язаний повернути податковому органу свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ протягом двадцяти календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання. У цьому випадку затримка у поверненні такого свідоцтва прирівнюється до затримки у поданні податкової звітності з цього податку.
Зняття з реєстрації платника ПДВ здійснюється в порядку, визначеному п. 25 Положення N 79.
У разі якщо анулювання реєстрації здійснюється за ініціативою платника ПДВ, то він має подати до податкового органу за місцем перебування на обліку заяву про анулювання реєстрації за формою N 3-ПДВ (додаток 3 до Положення N 79). Разом із поданням такої заяви платник податку зобов'язаний повернути податковому органу свідоцтво та всі засвідчені копії свідоцтва. Якщо такі додатки відсутні, то податковий орган не приймає до розгляду заяву про анулювання реєстрації.
Анулювання реєстрації платників ПДВ може бути здійснено за ініціативою податкового органу у разі існування підстав, наведених у п. 25 Положення N 79. Такі рішення можуть бути прийняті за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей):
інформації ліквідатора чи ліквідаційної комісії про закінчення роботи ліквідаційної комісії (ліквідатора) платника податку, оголошеного банкрутом;
судового рішення;
заяви про припинення платника податків тощо.
У разі якщо суб'єкт спрощеної системи оподаткування перестає бути платником ПДВ, то така особа за наслідками останнього податкового періоду не має права на отримання бюджетного відшкодування (пп. 25.3 п. 25 Положення N 79).
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України N 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України N 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Указ Президента України N 727/98 від 03.07.98 р. “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” (зі змінами та доповненнями)
Постанова КМУ N 507 від 16.03.2000 р. “Про роз'яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. N 727” (зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України N 79 від 01.03.2000 р. “Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість” (зареєстровано в Мін'юсті України 03.04.2000 р. за N 208/4429, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення N 79)
Наказ ДПА України N 110 від 17.03.2001 р. “Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби” (зареєстровано в Мінюсті України 23.03.2001 р. за N 268/5459, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція N 110)
Наказ ДПА України N 165 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.06.97 р. N 233/2037, зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України N 166 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” (зареєстровано в Мін'юсті України 09.07.97 р. за N 250/2054, зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок N 166)
Олег МЕДВІДЬ,
кандидат юридичних наук
“Вісник податкової служби України” N 23 червень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 95441 (укр. з бланками звітності)
22600 (рос.), 95442 (рос. з бланками звітності)