НДСные последствия невозврата тары в течение устанавливаемого срока
ВОПРОС: Наше предприятие отгружает продукцию в возвратной таре (бутылки), однако покупатели не всегда ее возвращают. Будут ли налоговые обязательства по НДС у предприятия-продавца в случае невозврата тары в течение установленного срока, а также в течение срока исковой давности?
Есть ли основания для сторнирования входного НДС при списании с баланса такой тары?
ОТВЕТ: Напомним, что возвратная тара - это тара многоразового использования, которая относится к вторичным материальным ресурсам и подлежит повторному использованию (п. 2 Порядка сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденного приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 02.10.2001 г. № 224).
В п. 4.6 Закона об НДС говорится:
“Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение сроков, установленных Кабинетом Министров Украины, но в сроки не более двенадцати календарных месяцев с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя”.
Обращаем внимание на то, что для необложения НДС стоимости возвратной тары в договоре следует указать, что такая тара подлежит обязательному возврату. По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 01.02.98г. № 1592/10/16-1101, при отсутствии надлежащим образом оформленного договора (контракта) на возврат тары такая тара не является возвратной и на нее не распространяется действие п. 4.6 статьи 4 Закона об НДС.
Напомним также, что согласно Постановлению КМУ от 27.07.2006г. № 1038 срок возврата тары, которая по условиям договора (контракта) является возвратной (залоговой), устанавливается субъектом хозяйствования длительностью не более 12 календарных месяцев.
В случае если покупатель не вернул продавцу тару в установленные в договоре сроки, никаких “обязательственных” НДСных последствий у продавца не возникает. Ведь п. 4.6 Закона об НДС, с одной стороны, утверждает, что стоимость возвратной (залоговой) тары не включается в базу обложения НДС, с другой - увязывает налоговые последствия невозврата тары лишь с учетом получателя.
Что касается корректировки НДС, отнесенного предприятием в свое время в налоговый кредит в связи с приобретением тары, которая впоследствии не была возвращена, то, по нашему мнению, в этом нет необходимости.
Во-первых, на такую тару не распространяется действие п/п. 7.4.1 и 7.4.2, поскольку в них идет речь о товарах (услугах), не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 или освобожденных от налогообложения согласно ст. 5, а также п. 11.44 Закона об НДС.
Во-вторых, в самом пункте 4.6 Закона об НДС, являющемся специальной нормой для операций с возвратной тарой, ничего не говорится о необходимости такой корректировки. Этим п. 4.6 отличается, например, от другого специального пункта 4.5 Закона об НДС, посвященного возврату товаров и пересмотру цен, в том числе в связи с гарантийными заменами товаров, прямо предусматривающего корректировку НДС.
В-третьих, даже невозвращенная возвратная (залоговая) тара все равно используется в налогооблагаемых операциях по продаже того, что в этой таре находится.* Ведь передача тары не имеет статуса самостоятельной облагаемой/необлагаемой операции, а рассматривается в контексте поставки какой-либо продукции; при этом, по нашему мнению, по Закону стоимость тары не увеличивает базу налогообложения по поставке данной продукции.
В принципе, с точки зрения Закона об НДС ситуация выглядит более-менее логично: у продавца остается налоговый кредит по возвратной таре, a y покупателя, присвоившего эту тару, возникают справедливые налоговые обязательства.**
Правда, не все специалисты придерживаются такого мнения. Так, некоторые из них считают, что продавец товара должен попрощаться с “тарным” налоговым кредитом, поскольку невозвращенная тара уже не используется в его хозяйственной деятельности (то есть не выполняется одно из условий п/п. 7.4.1 Закона об НДС).
На наш взгляд, это не совсем так, ведь нельзя сказать, что тара использована не хозяйственно. Продавец продукции получил за тару залог, который в результате невозврата обратил в свою пользу, так что тара принесла ему доход (естественно, в широком смысле).
А теперь посмотрим, что изменится в НДСном учете продавца продукции, если тара не возвращена в течение срока исковой давности.
Мы считаем, что даже после истечения указанного срока и списания с баланса задолженности в отношении такой тары продавец не уменьшает налоговый кредит и не начисляет налоговые обязательства по НДС. Аргументы - те же, что и в случае с 12 месяцами.
У покупателя истечение срока исковой давности по невозвращенной таре НДСных изменений также не вызовет, ведь налоговые обязательства он должен был начислить в 12-месячный срок со дня поступления тары вместе с товарами.
В этой связи обращаем внимание на п. 2 письма Госкомпредпринимательства от 10.12.2002г. № 2-221/5981, которое было подготовлено при старой редакции п. 4.6 Закона об НДС, действовавшей до 31.03.2005 г. Тогда НДС на стоимость невозвращенной тары покупатель начислял после истечения срока исковой давности. В современной редакции п. 4.6 Закона об НДС фигурируют более скромные сроки. Не сделал исключения и КМУ, определив в своем Постановлении от 27.07.2006г. № 1038 также 12-месячный срок.
Получается, что для неначисления НДС покупателем срок возврата тары не должен превышать 12 месяцев со дня ее получения вместе с товарами. Это означает, что если, допустим, договором предусмотрен более длительный срок возврата тары, то покупатель должен начислять налоговые обязательства сразу по истечении 12 месяцев - кстати, без права на налоговый кредит. Так что задерживать тару - для покупателя невыгодно.
______________
* При условии что по договору передается продукция, подлежащая налогообложению.
** Если, конечно, он является плательщиком НДС.
“Бухгалтер” №24, июнь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201