Новая редакция П(С)БУ 19: что изменилось и почему
В прошлом номере “Фортекса” мы опубликовали в кодифицированном виде Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий” (утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163) с изменениями, внесенными приказом Минфина от 31.05.2008 г. № 756, зарегистрированным в Минюсте Украины 18.06.2008 г. за № 539/15230.
Хотя формально в П(С)БУ 19 вносились отдельные изменения, фактически этот Стандарт был изложен в новой редакции - настолько сильно поменялся его текст. Причина таких кардинальных изменений, как ни странно, не имеет отношения ни к налоговым новшествам, ни к каким-либо изменениям в правительственной политике. Искать ее следует даже не в Киеве, а в… Лондоне.
Дело в том, что П(С)БУ 19 изначально составлялся на основе международного стандарта бухгалтерского учета МСБУ 22 “Объединение компаний”, изданного в 1998 году и в дальнейшем дополненного тремя тематическими разъяснениями (толкованиями):
- ПКТ-9 “Объединение компаний - Классификация либо как приобретения, либо как объединения интересов”;
- ПКТ-22 “Объединение компаний - Последующие корректировки первоначально отраженных справедливой стоимости и гудвилла”;
- ПКТ-28 “Объединение компаний - Дата обмена и справедливая стоимость инструментов капитала”.
Однако с марта 2004 года и сам МСБУ 22, и прилагаемые к нему толкования утратили силу. Вместо них начал действовать новый международный стандарт финансовой отчетности МСФО 3 “Объединение бизнеса” (IFRS 3 “Business Combinations”). Его принятие обусловлено необходимостью создания действительно всеобщих бухгалтерских стандартов, и в первую очередь - сближения двух наиболее распространенных систем: европейской системы МСФО/МСБУ и американской US GAAP.
Как видим, украинскому Минфину потребовалось больше четырех лет для того, чтобы заметить принципиальное изменение международных стандартов в данной сфере. Впрочем, столь затянувшееся раздумье, увы, мало отразилось на качестве полученного продукта - новой редакции П(С)БУ 19.
Давайте посмотрим, что же поменялось в нашем Стандарте.
Что такое “виды деятельности”
Первое, что бросается в глаза,- расширение сферы действия П(С)БУ 19. Теперь он применяется не только в случае объединения предприятий, но и в случае объединение “видов деятельности”. Специального определения этого термина в Стандарте нет. Согласно п. 4 под объединением предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности понимается
“объединение отдельных предприятий и/или видов их деятельности в одно предприятие в целях получения доходов, снижения расходов или получения экономических выгод другим способом. Объединение может осуществляться путем присоединения одного предприятия (его компонента) к другому, приобретения всех чистых активов (некоторых чистых активов), принятия обязательств или приобретения капитала другого предприятия с целью получения контроля одним предприятием над чистыми активами и деятельностью другого предприятия. Если объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности контролируется той же стороной (сторонами) до и после объединения и данный контроль не является временным, то это не является объединением предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности”.
Насколько мы понимаем, составители П(С)БУ 19 в данном случае пытались избежать используемого в МСФО 3 термина “бизнес”. Потому и получилась некоторая несуразица - ведь в отечественной хозяйственной практике под “видами деятельности” обычно понимается то, что в международных и отечественных стандартах бухучета обозначается термином “сегмент”. Чем так не угодило Минфину слово “бизнес” - непонятно. МСФО 3 определяет его следующим образом:
“бизнес - совокупность видов деятельности и активов, которые осуществляются и содержатся с целью обеспечения:
а) дохода инвесторам;
или
б) уменьшенных расходов либо других экономических выгод непосредственно и пропорционально количеству собственников страхового полиса или участников.
Бизнес, как правило, состоит из привлеченных ресурсов, примененных к этим ресурсам технологических процессов и конечных продуктов, которые используются или будут использоваться для генерирования доходов. Если в переданной совокупности видов деятельности и активов имеется гудвилл, следует считать, что переданная совокупность является бизнесом”.
Заметим, что попытки избавиться от слова “бизнес” сделаны Минфином довольно неуклюже. Например, в п. 4 П(С)БУ 19 ему пришлось определить понятие “контроль” как решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности. Как вам это “влияние на предпринимательство”? Абсурд ситуации станет полным, если вспомнить, что в нашей стране - пусть не на законодательном, но на бытовом уровне - “предпринимательством” принято называть деятельность частных предпринимателей, то есть физлиц - субъектов предпринимательской деятельности.
Кстати, любопытно, что сам МСФО 3 отличается от своего предшественника, в частности, тем, что в нем по всему тексту вместо прежнего термина “деятельность (operations)” используется именно термин “бизнес (business)”.
На кого распространяется
и на кого не распространяется П(С)БУ 19
Понятно, что П(С)БУ 19 распространяется на случаи приобретения других предприятий и/или объединения видов их деятельности, причем должен применяться предприятиями, организациями и другими юрлицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. То есть сфера его действия, как уже было сказано, расширилась (раньше речь шла исключительно об объединении предприятий).
Вместе с тем расширился и перечень случаев, когда нормы П(С)БУ 19 не действуют. Согласно п. 3 они не применяются в учете, если предприятия и/или виды их деятельности:
- объединяются для создания совместного предприятия;
- находятся под общим контролем;
- объединяются путем слияния.
Последний пункт как раз и составляет одно из новшеств П(С)БУ 19 (и МСФО 3). Соответственно, из 19-го Стандарта исключены определение термина “слияние предприятий” (из п. 4) и весь раздел “Учет слияния предприятий” (бывшие п. 14–17). Такое изменение связано с тем, что основной способ, применяемый в учете объединения бизнеса согласно МСФО 3,- метод продажи, предполагающий наличие продавца и покупателя.* При слиянии же невозможно говорить о продаже, поскольку сливающиеся стороны формально равноправны между собой.
Непредвиденные обязательства
Теперь при приобретении предприятия покупатель должен идентифицировать и признавать не только активы и обязательства, но и “непредвиденные обязательства”. Суть этого понятия расписана в П(С)БУ 11 “Обязательства”:
“Непредвиденное обязательство - это:
1) обязательство, которое может возникнуть вследствие прошлых событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда состоится или не состоится одно или более неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля;
либо
2) нынешнее обязательство, возникающее вследствие прошлых событий, но не признаваемое, поскольку маловероятно, что для урегулирования обязательства нужно будет использовать ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить”.
Характерный пример непредвиденного обязательства - обязательство по векселю, возникающее в порядке регресса. Допустим, предприятие в свое время приобрело (получило в качестве платы за поставленный товар) вексель, который затем был передан по индоссаменту другому лицу. Таким образом, в настоящее время обязательство по этому векселю уже никак не учитывается на балансе предприятия. Тем не менее может случиться, что последний векселедержатель, не получив денег от плательщика по данному векселю, опротестует его в неплатеже и обратится с требованием об оплате к рассматриваемому предприятию (как к одному из идоссантов, поставившему подпись на векселе). Разумеется, предвидеть такую возможность предприятие не может.
Другой пример - обязательства, возникающие по решению суда. Если на момент объединения предприятие судится с кем-то, причем совершенно ясно, что часть оспариваемой суммы наверняка придется уплатить другой стороне, то можно говорить о существовании некоего обязательства, однако сумму его даже приблизительно установить нельзя до окончательного разрешения дела в суде.
Гудвилл
Важнейшее изменение произошло с гудвиллом, то есть суммой, на которую оплаченная стоимость покупки превышает справедливую стоимость чистых активов предприятия. Отныне гудвилл не изнашивается, то есть на него не начисляется амортизация.
Вместо этого покупатель ежегодно рассматривает наличие такого нематериального актива и либо признает его в прежнем объеме, либо уменьшает его стоимость, если уменьшаются ожидаемые выгоды от его использования.
В этом плане П(С)БУ 19 полностью повторяет нормы МСФО 3. Следует признать справедливость подобного подхода и его экономическую обоснованность. В самом деле, почти любой нематериальный актив имеет более-менее определенный или, по крайней мере, ограниченный срок использования: право пользования торговой маркой или фирменным названием, лицензия, авторское право и т. п. Гудвилл же по своей природе характеризует налаженные экономические связи предприятия, его положение на рынке, хорошую организацию деятельности и тому подобные вещи, в отношении которых определить срок полезного использования не представляется возможным.
Для тех предприятий, которые уже успели начислить амортизацию на гудвилл на момент вступления в силу новой редакции П(С)БУ 19, пункт 15.2 Стандарта указывает, что сумма накопленной амортизации списывается с уменьшением первоначальной стоимости гудвилла.
Еще лучше обстоит дело с отрицательным гудвиллом, то есть суммой, на которую стоимость чистых активов предприятия превышает сумму, уплаченную за это предприятие. Такой отрицательный гудвилл признавался, когда приобретаемое предприятие занимало неустойчивое положение на рынке, несло значительные убытки, причем было очевидно, что в ближайшее время прибыльным оно вряд ли станет.
Теперь отрицательного гудвилла как такового не существует. Из П(С)БУ 19 убрали даже определение этого термина. Если стоимость доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств превышает совокупность расходов на объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности, то сумма превышения, которая раньше признавалась отрицательным гудвиллом, теперь признается доходом.
Что касается отрицательного гудвилла, отраженного в бухучете на дату вступления в силу новых норм, то пункт 15.1 П(С)БУ 19 указывает на необходимость его списания с одновременной корректировкой нераспределенной прибыли. Надо полагать, что данная сумма, как и при новом приобретении, списывается на доходы (хотя прямо это в Стандарте не сказано).
Несколько слов напоследок
В целом новые нормы П(С)БУ 19 выглядят довольно логично и обоснованно и показывают, насколько большое значение придается мировой бухгалтерской общественностью (а вслед за ней - и украинским Минфином) понятию “справедливой стоимости”, роль которого в этом документе возросла весьма существенно.
Однако уже сама необходимость обращаться к международным стандартам для того, чтобы разобраться в некоторых “темных местах” П(С)БУ, свидетельствует о недоработках Минфина. Интересно, наступит ли когда-нибудь такое время, когда Украина откажется от “адаптированных” национальных стандартов и перейдет на прямое использование стандартов международных?
_________________
* Составители П(С)БУ 19 обошли этот момент стороной.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс” № 29/2008 (№ 289), от 11.07.2008 г.