НДФЛ у учредителей при реорганизации ООО: как избежать
ВОПРОС: ООО 1, единственным собственником которого является физлицо X, приняло решение о реорганизации путем присоединения к ООО 2. Уставный фонд ООО 1 составляет 10 000 грн. Поскольку чистая стоимость активов реорганизуемого предприятия значительно выше, то по условиям реорганизации физлицо X получает корпоративных прав в ООО 2 на сумму 150 000 грн.
Возникает ли НДФЛ в описанной ситуации и если да, то кто ответствен за его уплату?
ОТВЕТ: По нашему мнению, в результате реорганизации у физлица Х действительно возникнет НДФЛ. Напомним ч. 1 и 2 ст. 104 Гражданского кодекса:
“1. Юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам (слияние, присоединение, разделение, преобразование) или вследствие ликвидации.
2. Юридическое лицо является прекратившимся со дня внесения в единый государственный реестр записи о его прекращении”.
В соответствии со ст. 107 ГК в случае присоединения комиссия по прекращению юридического лица составляет передаточный акт, который должен содержать положение о правопреемстве относительно всех обязательств прекращающегося юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
Передаточный акт утверждается участниками юридического лица, а нотариально удостоверенные копии передаточного акта представляются в орган, осуществляющий государственную регистрацию, по месту государственной регистрации прекращающегося юридического лица, а также в орган, осуществляющий государственную регистрацию, по месту государственной регистрации юридического лица правопреемника.
Понятно, что до реорганизации физлицо X имело в собственности корпоративные права ООО 1, а после реорганизации получило корпоративные права ООО 2. Хотя ООО 2 является правопреемником ООО 1, эти предприятия являются разными юридическими лицами и их корпоративные права признаются разными объектами права собственности. Поэтому в результате реорганизации физлицо X попросту обменивает корпоративные права ООО 1 на корпоративные права ООО 2.
Подтверждение данному выводу мы можем найти в Положении о порядке регистрации выпуска акций при реорганизации обществ, утвержденном решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 30 декабря 1998 года № 221 (протокол заседания Комиссии от 30 декабря 1998 года № 65), с изменениями. Хотя данное Положение напрямую касается лишь акционерных обществ, оно по аналогии вполне может быть использовано и для уяснения сути реорганизации ЛТД-шек.(1).
Пункт 1.8 Положения гласит:
“При реорганизации осуществляется обмен акций или долей в уставном фонде реорганизуемого общества на акции или на доли в уставном фонде общества, создаваемого при реорганизации, путем слияния, разделения, выделения, преобразования, или на акции акционерного общества, у которого увеличивается размер уставного фонда - вследствие реорганизации путем присоединения”.
Теперь перейдем к НДФЛ. Как известно, правила обложения доходов физлиц от операций с ценными бумагами и корпоративными правами установлены п. 9.6 Закона Об НДФЛ.
Прежде всего напомним, что учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами(2) ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов.
В п/п. 9.6.2 Закона говорится:
“Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм подпункта 9.6.4 настоящего пункта”.
При этом по прямому указанию Закона к продаже инвестиционного актива приравниваются, в частности, операции по обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив.
Итак, физлицо X совершило две операции с инвестиционными активами:
1) продало инвестактив “корпоративные права ООО 1”;
2) приобрело инвестактив “корпоративные права ООО 2”.
По первой операции физлицо Х должно определить финрезультат. Скорее всего, ему светит инвестиционная прибыль 140 000 грн (мы исходим из того, что расходы на приобретение инвестактива “корпоративные права ООО 1” равны 10 000 грн(3), а номинальная стоимость корпоративных прав - 150 000 грн - соответствует рыночной).
Подпункт 9.6.4 в данном случае не работает, поскольку физлицо X не приобрело пакет идентичных ценных бумаг(4) (корпоративных прав). Да и в части регулирования доходов от продаж этот подпункт устанавливает специфику лишь для убыточных операций.
По второй операции в настоящий момент имеются лишь расходы (150 000 грн). Когда в будущем физлицо избавится от корпоративных прав ООО 2, то оно вспомнит об этих своих отложенных расходах (150 000 грн).
Итог для физлица X неутешителен: инвестприбыль 140 000 грн (если физлицо не умудрится в текущем году получить инвестиционные убытки от других операций с инвестактивами) должна попасть в его годовую декларацию о доходах ( п/п. 9.6.6 Закона и письмо ГНАУ от 28.02.2007 г. № 4082/ 7/17-0217 . То есть ответственность за начисление и уплату несет само физлицо.
А как нужно было поступить, чтобы избежать 140-тысячного дохода?
На наш взгляд, перед реорганизацией общее собрание ООО 1 должно было принять решение о выплате дивидендов в сумме 140 000 грн(5). Данные дивиденды следовало бы выплатить корпоративными правами ООО 1, то есть реинвестировать. Проще говоря, дивиденды нужно было направить на увеличение уставного фонда ООО 1 (при этом не забудьте провести госрегистрацию данного изменения).
В таком случае благодаря п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли предприятие смогло бы уйти от уплаты авансового взноса на дивиденды (25%)(6), а физлицо в силу п/п. 4.3.17 Закона об НДФЛ было бы освобождено от необходимости включения суммы дивидендов в состав общего налогооблагаемого дохода(7).
После этого обладающее 150-тысячным уставным фондом ООО 1 могло бы присоединяться к ООО 2, а физлицо X могло бы обменять корпоративные права в ООО 1 в сумме 150 000 грн на равноценные корпоративные права в ООО 2.
Более того, предварительное увеличение УФ ООО 1 было бы не только выгодным с точки зрения НДФЛ, но и юридически более корректным. Ведь согласно п. 1.10 Положения о порядке регистрации выпуска акций при реорганизации обществ сумма размеров уставных фондов всех обществ до реорганизации (на момент принятия решения об их реорганизации) должна быть равна сумме размеров уставных фондов всех обществ, созданных путем реорганизации (на момент регистрации выпуска акций). Так что с учетом логики ГКЦБФР вариант обмена при присоединении 10-тысячных корпоративных прав ООО 1 на 150-тысячные корпоративные права ООО 2 вообще является неправомерным(8).
Единственное слабое место данного рацпредложения - необходимость доказывания, что расходы физлица X на приобретение корпоративных прав ООО 1 составили 150 000 грн. Считаем, что подобные расходы действительно равны 150 000. Ведь корпоративные права ООО 1 реально стоили физлицу 150 000: 10 000 были внесены в уставный фонд деньгами или имуществом, а 140 000- дивидендами. В последнем случае ваши расходы - это потери от не полученных деньгами дивидендов. Тот факт, что дивиденды при их выплате были освобождены от НДФЛ, на наш взгляд, картины не меняет. Например, корпоративные права вполне могли быть куплены за счет необлагаемых НДФЛ доходов - пенсии или Нобелевской премии (см. п/п. 4.3.1 Закона об НДФЛ). То есть подобные расходы при расчете инвестиционной прибыли также следует игнорировать?
ГНАУ насчет признания реинвестированных дивидендов расходами на приобретение инвестиционных активов высказывалась как всегда, то есть противоречиво: в письме от 06.05.2005 г. № 3898/ 6/15-1116 подобные расходы засчитывались, а в письме от 13.12.2005 г. № 24812/7/17-3117- нет . Мы же всегда настаивали на признании .
Как предпочтет действовать налоговый инспектор-фискал, естественно, понятно. Нашими аргументами он вряд ли проникнется. Тогда вам придется судиться. Деньги ведь не чужие и не лишние...
____________
(1) Данное Положение было принято в соответствии со статьей 19 Закона Украины “ О хозяйственных обществах”, которая регулирует порядок прекращения деятельности любого хозяйственного общества.
Раздел 3 Положения, посвященный эмиссии акций при реорганизации обществ путем присоединения, предлагает адекватную “дорожную карту”, которая после
небольшого ЛТД-шного тюнинга вполне может использоваться присоединяющими и присоединяемыми обществами с ограниченной ответственностью.
(2) Согласно п/п. 9.6.7 “а” Закона под термином “инвестиционный актив” понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их дальнейшей продажи.
(3) Как известно, приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
Впрочем, корпоративные права ООО 1 могли приобретаться физлицом X на других условиях. Поэтому сумма расходов вполне может оказаться иной.
(4) Согласно п/п. 9.6.7 “в” идентичными считаются ценные бумаги, выпущенные одним эмитентом на тождественных условиях эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.
(5) Поскольку вы пишете о высокой чистой стоимости активов, то источник для выплаты дивидендов (прибыль), очевидно, существует.
(6) Напомним п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли:
“Авансовый взнос, предусмотренный подпунктом 7.8.2 настоящего пункта, не взимается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, начисляющим дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента, независимо от того, были такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет <...>”.
(7) Подпункт 4.3.17 Закона об НДФЛ разрешает не облагать НДФЛ дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.
(8) Присоединение ООО (со сложением уставных фондов двух обществ) и одновременное дополнительное увеличение уставного фонда ООО 2 выглядят довольно сомнительно.
“Бухгалтер” № 26, июль (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201