Это налоговики для себя писали, потому - не стеснялись
Стал доступен широкой общественности очередной внутренний документ налогового ведомства - Методические рекомендации относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов, утвержденные приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355 (далее - Методрекомендации).
Новые Методрекомендации, приведенные далее на с. 12-31 настоящего выпуска, во многом повторяют требования действовавшего ранее аналогичного документа, утвержденного приказом ГНАУ от 11.10.2005 г. № 441. Впрочем, сравнивать эти два документа мы не будем, поскольку для налогоплательщиков интерес представляет лишь то, как налоговики проводят проверки сейчас, а не то, как это делалось раньше.
Остановимся на наиболее принципиальных требованиях анализируемых Методрекомендаций.
Вопрос об обязательности применения
Как это уже не раз случалось с подобными документами, Методрекомендации не зарегистрированы в Минюсте Украины. Безусловно, эту ситуацию нельзя назвать нормальной. Напомним, что Порядок представления нормативно-правовых актов в Министерство юстиции Украины и проведения их государственной регистрации, утвержденный приказом Минюста Украины от 12.04.2005 г. № 34/5, называет нормативно-правовым актом
“официальный письменный документ, принятый уполномоченным на это субъектом нормотворчества в определенной законодательством форме и по установленной законодательством процедуре, направленный на регулирование общественных отношений, содержащий нормы права, имеющий неперсонифицированный характер и рассчитанный на неоднократное применение”.
Методрекомендации, вне всякого сомнения, соответствуют указанным критериям, а значит, на них должны распространяться нормы Указа Президента Украины от 03.10.92 г. № 493/92 “О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти”. Статья 1 данного Указа требует, чтобы обязательной государственной регистрации подлежали
“нормативно-правовые акты, издаваемые министерствами, другими органами исполнительной власти, органами хозяйственного управления и контроля и затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан или имеющие межведомственный характер”.
В данном случае Методрекомендации явно затрагивают интересы налогоплательщиков (среди которых имеются и граждане-предприниматели), а следовательно - подлежат регистрации в Минюсте.
Отсутствие же регистрации, с одной стороны, делает положения Методрекомендаций необязательными для налогоплательщиков, а с другой стороны, позволяет налоговикам беспрепятственно отступать от норм действующего законодательства (разумеется, в известных пределах).
Методрекомендации и Примерный порядок
Прежде всего обратим внимание на преамбулу Методрекомендаций, в которой устанавливается взаимосвязь между ними и Примерным порядком взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденным приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266 (см. “Фортекс” № 22/2008, с. 8-30).
При проведении невыездных документальных и выездных внеплановых проверок положения Примерного порядка используются как специальные по отношению к Методрекомендациям и имеют приоритет в применении. Это означает, что по отношению к Примерному порядку положения Методрекомендаций регламентируют лишь процедуру проведения невыездных документальных проверок (о чем мы поговорим ниже). В то же время Примерный порядок устанавливает, в каких случаях и в отношении каких налогоплательщиков осуществляются те или иные действия, в том числе документальные невыездные проверки.
Координация проверок с другими контролирующими органами
Пунктом 1.3 Методрекомендаций установлено, что за 10 календарных дней до начала проверки налоговые органы обеспечивают информирование других контролирующих органов в соответствии с Порядком координации проведения плановых выездных проверок органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять контроль за начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), утвержденным Постановлением КМУ от 21.07.2005 г. № 619 (далее - Порядок координации), при условии одновременного срока проведения проверки.
Согласно ст. 5 Указа Президента Украины от 23.07.98 г. № 817/98 “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности” плановые выездные проверки проводятся всеми контролирующими органами одновременно в день, определенный органом госналогслужбы. А в соответствии с п. 2 Порядка координации формирование планов-графиков плановых выездных ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, проводимых для обеспечения своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты ими налогов и сборов (обязательных платежей), осуществляется ежеквартально всеми контролирующими органами по местонахождению субъекта хозяйствования или по месторасположению объекта права собственности, в отношении которого проводится такая проверка. Контролирующий орган согласовывает до 20 числа последнего месяца текущего квартала с соответствующим органом госналогслужбы планы-графики на следующий квартал относительно одновременного проведения плановых выездных проверок.
Проверки филиалов
Налогоплательщикам, имеющим обособленные структурные подразделения (филиалы), стоит обратить внимание на п. 1.5 и 1.20 Методрекомендаций. В соответствии с указанными пунктами в случае организации проверки налогоплательщика, имеющего филиалы (обособленные подразделения), принимаются меры по одновременному проведению проверки юридического лица и его обособленных подразделений.
Если юридическое лицо и его обособленные подразделения стоят на учете в разных органах госналогслужбы или это лицо стоит на учете в других органах госналогслужбы в качестве плательщика отдельных налогов, организацию взаимодействия соответствующих органов при проведении проверки осуществляет тот орган госналогслужбы, который проводит (возглавляет) проверку юридического лица. При этом уведомление о плановой проверке юридическому лицу направляет налоговый орган, в котором он стоит на учете. А филиалы и обособленные подразделения уведомляются уже теми органами госналогслужбы, в которых стоят на учете они. Отметим, что нет никаких правовых оснований проводить плановую проверку обособленных подразделений отдельно от проверки самого юридического лица.
Кто приходит проверять
В отношении состава проверяющих представляют интерес п. 1.12 и 1.13 Методрекомендаций. Так, к проведению выездных плановых и внеплановых проверок налогоплательщиков могут привлекаться:
- по решению Председателя ГНАУ, которое оформляется приказом с учетом требований ст. 11 Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине”,- работники всех органов госналогслужбы Украины;
- по решению председателя ГНА в АР Крым, областях, гг. Киеве и Севастополе, которое оформляется приказом,- работники органов госналогслужбы соответствующего региона;
- по решению руководителя органа госналогслужбы, в котором налогоплательщик стоит на учете,- работники этого органа при отсутствии решений руководителей органов госналогслужбы более высокого уровня относительно проведения проверки такого налогоплательщика по тем же вопросам.
К сожалению, о том, что с такими приказами должны ознакомить налогоплательщика, не сказано ни в Методрекомендациях, ни в действующем законодательстве.
Особое внимание необходимо обратить на требования п. 1.18 Методрекомендаций, в котором описана процедура изменения состава проверяющих. Это возможно в случае продолжительной болезни или увольнения работника органа госналогслужбы во время проведения проверки. Налогоплательщик письменно уведомляется об этом, орган госналогслужбы издает соответствующий приказ и выписывает новое направление на проверку. В приказе фиксируются новый состав проверяющих и срок, на который продлевается проверка (при необходимости). Новое направление на проверку вместе с копией приказа предоставляется налогоплательщику под расписку.
Изменять состав проверяющих также можно в соответствии с п. 1.19 Методрекомендаций при продлении сроков проведения проверки.
Недопуск к проверке и т. п.
Пунктом 1.16 Методрекомендаций предусмотрены действия налоговиков при недопуске их к проверке, умышленном создании ненадлежащих условий для проведения проверки, игнорировании законных требований проверяющих. В таких ситуациях составляется протокол об административном правонарушении согласно статье 163-3 Кодекса Украины об административных правонарушениях (штраф 85-170 грн).
В случае непредоставления документов для проверки или по другим причинам, делающим невозможным ее проведение (например, изъятие или похищение документов налогоплательщика (при наличии подтверждающих документов), болезнь, отпуск или командировки налогоплательщика (его должностных лиц), отсутствие других должностных лиц, уполномоченных вести налоговый учет и отчетность, представлять интересы налогоплательщика), и после применения соответствующих мер, в том числе предусмотренных абзацем первым пункта 1.15 (протокол об админштрафе) и пунктом 1.16 (уведомление налоговой милиции), составляется акт произвольной формы, а начало проверки переносится. Несмотря на конфликтность ситуации этим в некоторых случаях можно воспользоваться, ведь админштраф - не такая уж большая цена за перенос сроков проведения проверки.
Продление проверки
Упомянутым выше пунктом 1.19 установлены основания для продления проверки, в том числе:
- факты промедления налогоплательщиком в предоставлении документов на проверку;
- значительные объемы операций, проведенных налогоплательщиком в проверяемом периоде;
- отсутствие налогового учета или ведение его с нарушением установленного порядка (неведение учета или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов налогоплательщиком - физическим лицом);
- значительный проверяемый период;
- необходимость привлечения к проверке других работников или изменение по объективным причинам состава бригады проверяющих.
Как видите, перечень оснований не исчерпывающий, а значит, продление проверки возможно и просто на основании докладной записки начальника подразделения госналогслужбы, имеющего отношение к проведению проверки. Что касается изменения состава проверяющих, то оно допускается только по вышеуказанным причинам.
Продление сроков проведения проверки начинается с первого рабочего дня, следующего за последним рабочим днем, указанным в направлении на проверку. Копия решения (приказа) о продлении сроков проверки и новое направление на проверку вручаются налогоплательщику под расписку.
Решение спорных вопросов
Обратить внимание стоит на п. 1.24 Методрекомендаций, в соответствии с которым при возникновении в ходе проверки спорных вопросов по представлению ответственного за проведение проверки подразделения такие вопросы выносятся на рассмотрение постоянных комиссий в налоговых органах, заседания которых организуются до подписания акта проверки.
К сожалению, лишь в редких случаях рассмотрение спорных вопросов такими комиссиями приводит к положительным для налогоплательщиков решениям.
“Уголовка”
Пункт 1.31 Методрекомендаций предусматривает весьма неприятные последствия проверки для налогоплательщика: если по результатам проверки уменьшены заявленные к возмещению суммы НДС, выявлены нарушения требований налогового, валютного и другого законодательства, по которым сумма причиненного государству ущерба или покушения на причинение ущерба является достаточной для привлечения к уголовной ответственности, то в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем принятия налогового уведомления-решения, письменно уведомляется подразделение налоговой милиции.
Поэтому в описанных обстоятельствах весьма желательно в течение 10 календарных дней обратиться в суд с иском о признании недействительным налогового уведомления-решения. Практика показывает, что в этом случае налоговики нередко воздерживаются от возбуждения уголовных дел до вынесения судом решения по данному вопросу.
В этом же пункте Методрекомендаций ГНАУ указывает, что согласно действующему уголовному законодательству Украины незаконное возмещение НДС (заявление к возмещению НДС из бюджета) при наличии предусмотренных законом оснований может квалифицироваться по статье 191 “Присвоение, растрата имущества или завладение им путем злоупотребления служебным положением” Уголовного кодекса Украины. Уголовная ответственность по частям 1-3 данной статьи УК может наступать при наличии предусмотренных указанными нормами обстоятельств в случае причинения ущерба, превышающего 3 необлагаемых минимума (772,5 грн для 2008 года).
Отдельные случаи
К проверкам могут привлекаться работники подразделений погашения просроченных налоговых обязательств с целью выявления имущества с признаками бесхозяйного в случае реорганизации предприятия или изменения его формы собственности (собственника) в период, подлежащий проверке.
Интерес вызывает и п. 1.39 Методрекомендаций, в соответствии с которым в случае выявления взаимоотношений налогоплательщиков - юридических лиц с физическими лицами, в том числе предпринимателями, которые могут свидетельствовать о занижении такими плательщиками (как юридическими, так и физическими лицами) объектов налогообложения (их сокрытии), возможном уклонении от уплаты в бюджет налогов, сборов (обязательных платежей), об этом информируются соответствующие подразделения налогового контроля юридических лиц, подразделения по контролю за финансовыми учреждениями и операциями в сфере ВЭД, а также подразделения налогообложения физических лиц для осуществления соответствующих мероприятий согласно действующему законодательству и их компетенции.
В чем заключаются такие мероприятия, Методрекомендации умалчивают. Удивительно, что эти мероприятия не поручено осуществлять налоговой милиции. В любом случае стоит быть аккуратнее в выборе контрагентов.
Документальные невыездные проверки
Второй раздел Методрекомендаций особенно интересен, поскольку посвящен одному из самых неурегулированных в действующем законодательстве вопросов - порядку проведения документальной невыездной проверки. Фактически в законодательстве имеется только определение такого вида проверки: проверка, которая проводится в помещении органа госналогслужбы на основании представленных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), независимо от способа их представления (п. 1 ст. 11 Закона о госналогслужбе). Кроме того, определен срок проведения документальных невыездных (камеральных) проверок - 30 дней со дня представления налоговой декларации по НДС.
Пунктом 2.3 Методрекомендаций определены основания для проведения таких проверок. Они проводятся с письменного разрешения руководителя (заместителя руководителя) органа госналогслужбы (с этим разрешением, заметим, налогоплательщика никто не обязан знакомить) при наличии следующих обстоятельств:
- в случае поступления от налогоплательщика на запрос органа госналогслужбы объяснений и документов, достаточных для проведения невыездной документальной проверки (в том числе для проверки сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком);
- в случае поступления в орган госналогслужбы после проведения плановой и внеплановой выездной проверки налогоплательщика относительно соблюдения им требований налогового законодательства материалов проверок других субъектов хозяйствования по вопросам правовых отношений с налогоплательщиком, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, и предоставления налогоплательщиком на обязательный письменный запрос органа госналогслужбы документально подтвержденных объяснений, достаточных для проведения невыездной документальной проверки;
- в случае поступления в орган госналогслужбы в установленном порядке информации и данных, свидетельствующих об отдельных нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, и предоставления налогоплательщиком на обязательный письменный запрос органа госналогслужбы документально подтвержденных объяснений, достаточных для проведения проверки;
- в других случаях, предусмотренных законодательством.
Вывод очевиден: если налогоплательщик не предоставляет по письменному запросу налогового органа копии своих документов (а большинство таких запросов носит незаконный характер), провести документальную невыездную проверку не представляется возможным. Поэтому налогоплательщикам всегда стоит обращать внимание на наличие законных оснований для письменного запроса. Например, среди множества известных нам запросов, рассылавшихся налогоплательщикам в связи с нормами Примерного порядка, мы вообще не встретили пока что ни одного законного.
Пунктом 2.4 Методрекомендаций установлено, что невыездная документальная проверка может быть проведена в присутствии налогоплательщика, но это не обязательно. Другими словами, налогоплательщик в связи с ее проведением не обязан являться по приглашениям налогового органа.
По результатам невыездной документальной проверки составляется акт проверки (справка). Налогоплательщик приглашается для ознакомления и подписания акта (справки) о результатах невыездной документальной проверки письменным уведомлением, направляемым заказным письмом с уведомлением о вручении (вручается под расписку). Опять-таки, являться по такому приглашению не обязательно. Экземпляр акта проверки должен быть вручен налогоплательщику.
Проверки РРО
Третьим разделом Методрекомендаций регулируется порядок проведения
“плановых проверок относительно контроля за осуществлением субъектами хозяйствования расчетных операций в наличной и/или безналичной форме, а также операций купли-продажи иностранной валюты <...…> и кассовых операций, а также наличием свидетельств о государственной регистрации, патентов и лицензий и внеплановые проверки в случаях, предусмотренных законодательством”.
К сожалению, в этой части Методрекомендаций ГНАУ не удосужилась объяснить, почему по таким плановым проверкам не предусмотрено направление налогоплательщику письменного уведомления не менее чем за 10 дней до ее начала и как это корреспондирует требованиями ст. 111 Закона о госналогслужбе. Нет в этом разделе и ответов на множество других актуальных вопросов:
- какие основания для проведения внеплановых проверок применения РРО предусмотрены действующим законодательством?
- как назначение таких внеплановых проверок должно оформляться и регистрироваться в налоговых органах?
- какие документы должны вручаться налогоплательщику до начала проверки?
- на основании каких норм законодательства предусмотрено право налоговых органов осуществлять контрольные закупки?
Мы рекомендуем к проверкам применения РРО допускать налоговые органы в следующих случаях:
- если в направлении на проверку указано, что она плановая, и налогоплательщик уведомлен о ее проведении не менее чем за 10 дней до ее начала;
- если в направлении на проверку указано, что она внеплановая и налогоплательщику предоставлены под расписку не только направление на ее проведение, но и, как минимум, копия приказа о ее назначении (можно требовать и решения суда о ее назначении согласно ст. 111 Закона о госналогслужбе).
Приведенные рекомендации следуют из ст. 111 и 112 Закона о госналогслужбе.
Напоследок отметим, что приложениями к Методрекомендациям утверждены формы уведомления о проведении плановой проверки, направления на проверку (отдельная форма направления предусмотрена для проверок РРО), уведомления о приглашении налогоплательщика.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 30/2008 (№ 290), от 19.07.2008 г.